贷款利息收入核算探究

中国海洋大学管理学院 于卫兵 宋付杰

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将贷款和应收款项划分为金融资产，规定贷款在初始计量时应按照公允价值计量，相关交易费用计入初始计量金额；在后续计量时应采用实际利率法按摊余成本计量。摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或者减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。实际利率法是指按照金融资产和金融负债（含一组金融资产和金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入和利息费用的方法。对于减值贷款及其利息收入的核算，该准则规定:企业应当在资产负债表日对贷款的账面价值进行检查，有客观证据表明该贷款发生减值的，应当将该贷款的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，此时减值贷款的利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。根据以上的规定，可以分别明确正常贷款与减值贷款的利息收入核算方式。对于正常贷款，银行应当在资产负债表日继续按合同利率计算确定应收利息，但利息收入则根据贷款的摊余成本和实际利率计算确定，两者的差额即为差异摊销部分，直接调整贷款账面价值；对于减值贷款，需要在资产负债表日按减值贷款的摊余成本和实际利率确定利息收入，只是利息收入是通过抵减贷款损失准备的方式确认的，同时在表外登记按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额。

一、贷款利息收入核算存在的问题

现行贷款利息收入的核算规定对于商业银行的业务经营产生了积极影响，使得利息收入的核算更符合权责发生制的要求，更客观公允地计量了银行的经营业绩，然而在实施过程中仍然遇到了一系列问题和困难。

（一）实际利率法实施过程中操作难度大、实施成本高 实际利率计算复杂，操作性差。计算确定实际利率时需要考虑的因素很多，包括交易费用、合同利率、还本付息方式和其他贷款合同条款。对于固定利率的贷款，确定实际利率相对容易些；但对于浮动利率贷款，频繁地进行实际利率的计算和调整对业务系统提出了很高要求。由于商业银行的贷款业务数量庞大，而且每一笔贷款的金额、时间和还本付息方式都不一样，要对每一笔贷款计算出实际利率再调整摊余成本计算出利息收入，需要付出很大的人力物力财力，实施成本高。若贷款交易费用等与贷款本金相比很小，那么贷款实际利率与名义利率应当近似相等。因此在实务中很多商业银行对于贷款的核算只是依据《企业会计准则22号——应用指南》中提到的“实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入”。但是从今后的发展趋势来看，随着公众对上市银行财务报告披露质量要求的不断提高，银行会计核算水平的不断加强以及与国际会计准则的趋同，实际利率法在贷款方面的应用是大势所趋。某些银行在实务中也曾尝试了解决上述问题的途径，那就是以信息技术作为支持，与原来的核心业务系统相结合建立实际利率法系统。比如，采用外挂系统对贷款业务进行核算；对核心账务处理系统进行改造；不改变原有的系统结构，另行设计实际利率法子系统。但是这些系统都尚在初步试行中，仍存在着许多难度而使实际利率法的应用成本无法达到合理的水平。在这些解决途径中，尽管采用外挂系统对银行原有的业务冲击较小，但是究竟采用何种外挂系统才能更加有效？对核心账务处理系统进行改造，如果略有偏差，将对全行的业务产生重大影响甚至影响系统的稳定性；而另行设计实际利率法子系统，如何将其与核心账务系统进行衔接及由此产生的成本大小也是一个值得考虑的问题。

（二）减值准备计提主观性因素较多使得减值贷款利息收入波动 贷款发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认，即减值贷款的利息收入应当按照摊余成本模式计量。摊余成本是金融资产经调整后的结果，其中包括扣除已发生的减值损失。具有天然主观性和不精确性的贷款减值准备的计提在很大程度上留给了银行做决定，这成为银行操纵利息收入进而操纵利润的重要工具，银行管理者出于分红压力、业绩要求和职位保留等因素的考虑往往在主观上存在减少计提减值准备的动机。因此，在损失事件发生前，贷款的利息收入确认较高，而当实际发生损失后，由于摊余成本的锐减，利息收入会大幅下降，从而造成利息收入的频繁波动。另外，同处于一个市场竞争环境、业务结构相似的不同银行所计提的贷款损失准备却存在显著差异，不同银行在不同时期也存在着差异，这都源于各银行对贷款减值准备的计提不尽相同，主观性因素较多，客观性证据比较少。

（三）减值测试技术不完善使得利息收入确认不准确 在进行组合减值测试时更多地依据银行风险管理部门的内部模型，这面临内部模型的具体选择、参数的设定等，这将贷款减值测试和银行的风险管理更为紧密地结合在一起。而准确的内部模型是建立在细化的数据、多年的经验积累以及符合实际经营环境的数量模型之上的，我国商业银行距离上述条件还有一定的距离。在自身历史数据不足的情况下，商业银行要在较短时间内确定适当的减值测试模型无疑难度较大。另外由于会计人员职业判断的差异，对发生减值的客观证据的判断在实际应用中总会产生各种各样的差异，这将导致贷款减值确认有早有晚，大大降低了会计信息的可比性，不利于会计信息使用者的决策需求。因此，减值测试技术的不完善使得银行无法做到单项或者组合贷款发生损失后按摊余成本以实际利率法计提并确认利息收入；同时由于上述实际利率法在实务中实施困难，致使商业银行仍以贷款摊余成本按合同利率确定利息收入，虚增当期利润。

二、贷款利息收入核算完善对策

在实务中存在的实际利率法应用困难、计提减值准备的主观性因素较多及减值测试技术的不完善，使得贷款利息收入的核算规定在银行的具体应用中举步维艰，商业银行应根据自身的情况从各个方面积极采取应对措施，以合理地核算贷款利息收入。

（一）采用事务处理系统（T PS）作为外挂系统 采用外挂系统对贷款运用实际利率法核算的优点是相对于另外两种系统改造方案成本较低且对于银行原有的核心业务系统冲击较小。目前商业银行一般都实行了集中核心业务系统，在系统初步稳定阶段，不适合对系统进行大规模改造，因此在系统改造时应确保系统的平稳过渡和降低转换成本。该外挂系统可以借助于企业信息系统的事务处理系统（TPS）实现。TPS在企业中的应用主要表现在四个方面:市场营销、生产制造、财务会计、人力资源。事务处理系统（TPS）作为企业信息系统的一部分，通常执行处理常规事务并及时将相应信息传输到核心业务系统。该系统只能提供很少量的管理决策信息，仅仅保证的是从事务开始到事务完成都能正确地管理事务涉及的数据。实际利率法系统的建立中应用TPS作为外挂系统，即收集与贷款相关的数据，同时引入IR R 函数进行实际利率的核算，IR R 函数为财务函数中的内含报酬率函数。实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当期账面价值所使用的利率。从财务管理的角度而言，它视同为内含报酬率。TPS按期抽取各类贷款的信息，使用IR R 函数计算出实际利率，按实际利率法计算利息收入。其中对于组合贷款，银行应考虑到组合贷款的期限、利率的不同，尽可能的缩小组合贷款的规模，按每笔贷款计算出利率加权数作为组合贷款的实际利率。这样使得实际利率的计算相对简单且结果相对精确。

（二）采取逐级组合方法客观计提减值准备 在贷款减值准备的计提工作中，尤其是在组合贷款中，由于主观性因素较多致使利息收入产生波动。因此应加强客观性因素的引入，减少主观性判断因素，采用逐级组合的方法进行贷款减值准备的计提工作，确保其计提金额真实地反映贷款的账面价值。商业银行内部应定期检查预计贷款未来现金流量的方法和假设，尽可能地提高预计未来可回收现金流量的准确度，最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异，从而使得贷款减值准备的计提客观公允地反映贷款的账面价值，进而计算真实的利息收入。各银行应根据本行具体情况制定贷款组合原则，当贷款数量和金额较多，且涉及到不同的行业、国家和地区时，商业银行可以考虑先按国家或地区确定一级组合贷款，其后按行业确定二级组合贷款，按信用评级或担保物情况进一步明确下一等级的组合贷款，原则上是贷款组合分类越细越有利于未来现金流量的预计工作，如果最末级的组合贷款经测试后未出现减值，则将其并入上一级贷款组合，直至出现减值情况时为止。在进行减值准备的计提工作中，银行还应配备富有经验的专业人员，做好其客观减值证据的搜集和积累，认真了解行业、国家或地区的社会发展状况。

（三）引入专家系统建立减值测试系统 减值测试的基础是未来现金流量，由于商业银行贷款数量庞大且变动较快，应当考虑单独开发或者在各银行综合业务处理系统中镶嵌减值测试系统。针对减值测试过程中的关键环节、重点因素等进行详细研究，全面收集贷款减值的历史数据和市场状况，设定减值测试假设和主要参数，逐步建立稳定可靠的内部测试系统。在这里引入专家系统，专家系统是一个具有大量的专门知识与经验的程序系统，应用人工智能技术和计算机技术，根据某领域一个或多个专家提供的知识和经验，进行推理和判断，模拟人类专家的决策过程，以便解决那些需要人类专家处理的复杂问题。将贷款减值的历史经验值植入到专家系统中，另将上述所设定的减值测试假设和主要参数等所涉及的各种信息输入到该系统中，由系统根据目前单项贷款或者组合贷款的数据，利用与其匹配的经验值来判断相应贷款是否发生减值。系统在功能上应满足提供账面价值、未来现金流入、应计提减值准备等信息。未来现金流由系统实际利率自动进行折现计算，与账面价值进行比较计算出本期应计提的减值损失，并自动生成记账凭证，视情况由系统进行相应的账务处理或者根据凭证手工进行账务处理。这里应当注意的是，运用专家系统进行减值测试以及上述事务处理系统进行实际利率法的应用，都需要与银行内部IT部门进行协调。