风险导向审计阻碍因素分析——基于国内中小型会计师事务所的思考

成都职业技术学院 徐朝霞

目前国内中小型会计师事务所贯彻实施风险导向审计理念的现状还十分严峻，审计准则中要求的了解被审计单位及其环境、评估重大错报风险、控制测试、实质性分析程序、细节测试等审计程序，其中关于贯彻风险导向理念的部分审计程序形同虚设，且相互之间几乎完全脱节，未能对风险进行正确地识别和评估，也未能将风险评估结果应用于审计过程中发挥其“导向”的作用。笔者针对国内中小型会计师事务所，分析风险导向审计的实际效果与预期效果之间存在的差距，研究阻碍中小型会计师事务所实施风险导向审计理论和方法的因素。主要有三方面的风险评估内容阻碍中小型会计师事务所不能按质完成企业风险的评估。一是了解被审计单位及其环境首先要充分了解及分析该企业行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素。要求审计人员要了解:企业所在行业的市场供求与竞争；生产经营的季节性和周期性；产品生产技术的变化；能源供应与成本；行业的关键指标和统计数据；对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求；宏观经济的景气度；利率和资金供求状况；通货膨胀水平及币值变动；国际经济环境和汇率变动等因素，据此分析、评估企业的经营风险。二是了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，包括:行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。三是对被审计单位财务业绩的衡量和评价，包括:关键业绩指标、业绩趋势、预测、预算和差异分析、管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策、分部信息与不同层次部门的业绩报告、与竞争对手的业绩比较。

一、观念因素

准则强调，执行“了解被审计单位及其环境”审计程序，可以为风险评估以及实施进一步审计程序的测试路线提供指导，从而更有效地发现重大错报事项，对审计资源的优化分配起着决定性的作用。但多数中小型会计师事务所还没能真正意识到，对被审计单位实施风险评估程序的重要性和意义。因为从以前的审计实务来看，多数会计师事务所根本未实施和贯彻风险导向审计的方法和理念，也未发生过审计失败，也占据了一定的市场份额。另外，多数审计人员在实施审计工作时轻职业判断，重形式上对审计工作底稿的完善，因为行业质量检查的重点在于审计工作底稿的编制是否“到位”。

二、企业因素

中小型会计师事务所面对的客户群一般为中小型企业居多，而作为中小型企业的被审计单位，其雇员的能力和素质参差不齐。如果面对首次接受委托的被审计单位，在实践中，常常会遇到企业员工不能正确理解，会计师事务所了解企业基本情况所调查的内容和意图，造成其不能正确回答问题，或根本不配合，甚至于阻挠。如果面对的是常年被审计单位，其雇员一般会表现为对问卷调查的不重视、敷衍审计人员，不能认真回答其中问题，甚至于为了省事，将问卷调查表交给与调查内容完全无关的人员来完成，其调查结果的质量和真实度显然不能得到保障。而现行的审计准则以及相关的法律体制中，还没有强制性规定和约束性条例，要求被审计单位人员必须配合审计及其配合的程度。对于会计师事务所而言，市场竞争激烈，为保住有限的市场份额，保持客户关系，会计师事务所通常会对上述被审计单位的行为和态度，采取最大限度的通融和接受，甚至于完全忽略问卷调查的作用和意义，造成了解被审计单位基本情况、风险评估等审计程序形同虚设。

三、成本因素

会计师事务所靠审计收费生存，遵循成本与效益原则，如要全面贯彻和执行风险导向审计模式，其前提条件必然是审计成本能够得到补偿。但目前由于市场竞争和政策等原因，导致收费并未与成本实现同步增加，甚至于收费还有所减少。而实施风险导向审计模式后，了解被审计单位及其环境、了解内部控制、控制测试等审计程序的增加和强化，必定直接导致审计工作时间和审计成本的大幅增加，造成收入和成本的严重背离和不匹配。因此，在审计过程中会计师事务所必然会简化或者干脆省略掉一些必要的审计程序，以达到节约成本的目的，造成审计程序未能执行到位，在实质上摈弃“风险导向审计”的理念和方法。

四、行业监管因素

在监管检查过程中，重点关注形式上的审计程序和审计工作底稿的完整性，据此判定会计师事务所的审计质量，以及判定注册会计师的审计责任。为了避免受行业的处罚，会计师事务所在实践操作过程中，往往会花较大的精力考虑如何应付行业监管的要求，会通过花费一定的成本满足监管的要求，而在审计收费有限的情况下，执行必要审计程序的成本压力即随之增加。该监管模式下，审计人员为了完成审计工作底稿而完成审计工作底稿，必定导致风险导向审计模式运用的假象，阻碍“风险导向审计”理念和方法的贯彻和实施。

五、审计程序执行因素

根据审计执行程序的特点，审计程序执行阻碍因素主要是:（1）风险评估程序。就“了解被审计单位及其环境”这一关键审计程序的内容而言，要全面贯彻风险导向审计的理念，就要求注册会计师必须要能获取，按类别、行业收集、存储、更新运用风险导向审计所需要掌握的会计、审计、法律法规等资料，以及客户所在行业、企业战略等指标、数据，以及成功、失败审计案件资料等信息。而目前政府、银行、工商等机构未能为会计师事务所提供一个，供注册会计师了解被审计单位的内外部环境的信息共享平台。如果会计师事务所建立这么一个庞大的数据库并随时更新，那么首次投入和更新的资金，将超出会计师事务所，特别是中小型会计师事务所力所能及的范围。就“了解被审计单位及其环境”实施过程而言。如果针对不同行业，不同单位，分别设计不同的“了解被审计单位及其环境”的问卷调查表，必然会增加问卷调查表的设计成本。如果审计人员通过，与被审计单位管理层、治理层及其内部其他相关人员，认真、仔细的询问和交流沟通，并亲自填列完成每一份问卷调查表的话，审计成本将会大幅度的增加。（2）控制测试。控制测试一般由审计助理人员向被审计单位发放一些关于内控测试的问卷调查表，且一般由被审计单位财务人员，而非问卷涉及到的相关人员填写完成，或者是干脆放弃“走形式”控制测试，而直接实施实质性程序。最终目的既可以达到节约成本和缩短审计工作时间，又可以维持良好的客户关系，保住市场份额。（3）实质性分析程序。审计人员在实施实质性分析程序时，即使针对不同性质、不同类型的企业，都只是对部分固定数据做一些简单的、固定的波动分析，一般未能结合前期了解的被审计单位的实际情况等信息对数据进行实际评估，更缺乏对本企业前期数据，以及行业数据的对比分析。主要是由于企业前期以及预算数据，缺乏一定的真实性和验证性，以及对行业，和特别涉及中小型企业的数据收集，在现阶段几乎是无法完成的。既然企业、行业数据，以及比较数据收集困难，那么按照风险导向审计理念的要求，根据不同性质、不同类型企业的实际情况，做一些有针对性的数据分析、对比，也就无法实施。（4）细节测试。细节测试的执行情况是行业协会质量检查的重点内容，且由于前述原因，审计人员既然未能真正的实施风险评估、控制测试、实质性分析等审计程序，其结果必然不能落实细节测试，发挥其“指导”和“导向”的作用。审计人员为了达到审计准则的要求，只能对凭证进行简单的、随意的、有弹性的抽取。需要强调，抽取凭证是一项枯燥且繁重的工作，为了节约成本尽量缩短审计工作的时间，抽取凭证的工作往往会由一些，几乎不懂审计或新进入此行业的一些助理人员完成。

六、数据库因素

一方面，如果要运用风险量化方法，构建风险量化模型，估算出具体的风险水平，相应规模数据的收集和积累将成为必要条件。另一方面，评估被审计单位经营风险要求对企业的业务、市场、管理，以及企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解和比较，就要求具备经济方面、政治方面、法律方面等多元化的背景资料。但从我国目前的现实情况来看，会计师事务所，特别是在中小型会计师事务所，面临的是数据库的严重缺乏，数据库的延时更新。那么中小型会计师事务所，无法收集到企业、行业、市场等真实可靠的数据，以致不能真正地评估出企业的经营风险。从而导致风险评估、控制测试、实质性分析测试等审计程序未能真正实施和运用，只是为了满足审计工作底稿的要求“走形式”而已。因为我国有几千年的传统，即信息就是秘密，目前无论是政府、还是社会组织，在信息公开方面都缺乏一定的公开透明度。

七、人员因素

准则并不要求审计人员对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”，那么细节测试一般就为抽查，即简化细节测试的内容，但也要在一定程度上保证审计意见的准确性。而细节测试程序的简繁程度，又取决于风险评估、控制测试、实质性分析测试的结果，要求其必须根据被审计单位的实际情况，分析实际数据间的内在关系得出结论，进而影响审计意见的准确性。如果寻求测试结果的合理性和准确性，一般要以风险的量化为前提，通过构建风险量化模型，估算出具体的风险水平。但就我国目前注册会计师和审计人员的业务能力和知识水平而言，大多数还不具备运用凤险量化方法的能力，必然会阻碍风险评估、控制测试、实质性分析测试等审计程序的实际实施和运用。

八、风险量化因素

风险导向审计的理念和方法运用的思路，应该是以综合分析评价影响被审计单位经济活动的各因素为基础，计算出被审计单位的风险评估值，并根据量化的风险水平较准确的确定实施进一步审计程序的范围、重点。审计准则强调注册会计师的职业判断，运用职业判断评价审计证据的充分性和适当性以支持审计报告。如果不是根据具体量化了的风险评估值，确定实施进一步审计程序的范围、重点，那么运用职业判断评价审计证据的充分性和适当性时，其结果将会因人而异，更接近于主观、人为判断，对于会计报表使用者、社会公众而言，这样的结果将缺乏信任度和说服力。另外，目前审计实务操作中，虽然注册会计师对被审计单位的风险在一定程度上进行了评估，但其结果一般也只是随意性较大的经验数值，缺乏客观性和准确性，不具有说服力。我国中小型会计师事务所，普遍还未能采用合适或较先进的方法，通过寻求数据问的内在关系来构建风险量化模型，估算出具体的风险水平，该原因是目前阻碍“风险导向审计”真正实施的最主要、最大障碍之一。

分析结果表明，在审计实务中，“风险导向审计”并没有在会计师事务所，特别是在中小型会计师事务所，得以实际运用。其原因来自于多方面，但究其根本原因则在于:我国中小型会计师事务所还未能采用先进的方法量化和评估企业风险。且数据积累严重不足，以及无法承担建立一个数据库的高成本投入。那么中小型会计师事务所要全面贯彻和实施“风险导向审计”的理论和方法，最直接有效地途径是收集到中小型企业的相关数据，并采用正确的方法量化和评估企业风险。

［1］中国注册会计师协会:《中国注册会计师执业准则应用指南》，中国财政经济出版社2010年版。

［2］中国注册会计师协会:《审计》，经济科学出版社2011年版。