基于政府转型视角的政府会计改革创新研究

军事经济学院 李 鹏

我国经济发展与社会改革的每一步进展都有赖于政治改革的实际进程，而政治改革的关键是实现政府转型。政府转型对财政管理创新提出了更高的要求，政府会计作为一种有效的财政管理手段必须适应政府转型所引致的政府会计环境变迁。

一、政府转型紧迫性决定政府会计必须创新

会计具有“技术性”和“社会性”双重属性，不存在脱离社会制度、经济体制和政治、文化、法律背景的抽象会计。因此，会计不仅应该被视作技术性工具，还是一种受到政治、经济、社会环境影响的制度性与社会性实践活动（H opwood and M iller，1994）。政府会计活动必须贯彻国家政治意志与公众权利意愿，积极适应并促进政府转型。然而现实情况表现为目前政府会计理论的发展与政府转型进程不适应。

会计理论在不同的环境中以不同的方式发展着，政治与社会环境的变化决定着政府会计理论创新与发展的客观历史条件与特征。K laus G.Lüder（1992）提出政府会计环境评估权变模型，并认为政府会计改革国别之间的差异主要源于不同国家（政治）环境的差异。权变模型主要包括四个方面:改革的激励与刺激性因素（动机）；该国的社会结构特征（社会经济状况、政治文化）；该国的政治行政特征（政治管理系统的结构变量）；现存的改革实施障碍（集权或分权、属大陆法系或英美法系、会计人员素质、管辖权规模与政府规模）。Lüder模型中，政治因素对于政府财务信息的提供者与需求者的预期和行为方式有重要影响，从而塑造着政府会计理论创新的方向与内容。

政府会计必然受到政治因素的影响，政治化的会计固不足取，会计中的政治因素却不得不加以注意。政府转型既是政府会计的外部环境变迁，又为政府会计发展提供了内在动力机制。政府转型是政府会计理论创新活动所处的政治环境背景和直接驱动因素。可以认为，中国政府会计改革的主要驱动因素是政府及其公共部门结构和职能的变迁。具体内容包括:（1）我国一切权力属于人民，但管理属于人民资产交给受托人——各级政府。政府代表人民理财，并在人民的监督和评价下进行，在这种情况下，政府会计就需要将相关政府部门对受托财产的财务状况和经营成果全面、系统地展现出来，其中包括针对公共资金在一定时期内的运营情况，以及执行情况，以及财务状况发生的变化等基本信息全部都应该受到人民的监督和评价。（2）公共受托是政府本身应该承担的责任，将人民的资金运用到国家各项事务的管理工作中，将这些公共服务再提供给人民进行享受，这就需要政府会计真实地将政府部门的受托绩效反映出来，这样的做法，不仅可以使人民明确地了解到政府受托绩效的具体事宜，而且针对政府及其官员的激励和约束也起到很大的作用，使其更为有效。（3）政府功能逐步向服务型、管理型、绩效型转换，这就要求政府会计应客观、真实地反映政府公共部门全部耗费水平，为政府部门控制费用和支出，提高行政效率提供信息支持。

二、政府转型条件下政府会计创新基本取向

A·普雷姆詹德（1996）指出政府活动范围领域的扩展，作为连接财政预算收支和财政管理的工具，政府会计的地位也日益重要。本文主要从公共受托责任、政府绩效评价、公共财政管理体制改革的角度，探讨公共环境对政府会计的影响和特定要求。

其一，反映政府公共受托责任的履行情况公共权力的一个重要特点是有权必有责。政府受全体人民委托，管理国家资源，并行使公共权力，同时承担相对应的责任与义务。政府负有公共资源管理的受托责任，承担对人民披露其职能履行情况的义务。公共受托责任是指经委托授权管理公共资源的机构向社会公众报告管理这些资源及其有关的规划、控制、财务的责任。公共受托责任是政府使国民确信其活动与产出符合预定目标与规范的一系列方法、机制与程序的集合（H opwood，1984）。公共受托责任在内容上主要分为三个方面:资源信托情况，主要披露特定项目的资金实际使用与预算授权的符合情况；效率情况，主要披露项目投入与产出之间的比率关系；效果情况，主要披露项目实际结果与预期目标的实现情况。A.普雷姆詹德（1996）提出“从政治的角度讲，国家民主政治成分的增加是影响报告制度的最重要的新进展。当一个国家的政治文化由集权走向以法治为基础的民主时，其对政府的会计责任、决策的透明性及法治的要求也随之增长。当这些要求应用于财务管理时，就转变为一种额外的信息，更清楚地说明行政官员们如何作出决定并且如何贯彻这些决定”。会计学界受托责任学派认为，受托责任是现代会计存在之根本原因，公共受托责任是政府会计的基石。构建能有效界定和反映公共受托责任的政府会计是良好的政府管理和控制的基础。政府会计就是要对政府在财务上的公共受托责任的完成过程及其结果予以确认、计量、评价和报告。反映政府经济活动的会计信息是解脱政府公共受托责任、完善政府与人民群众沟通的重要途径。我国在公共领域的公共受托责任关系呈现出多重性、交叉性特点，受托责任既存在于政府机构与立法机构之间，也存在于上级政府与下级政府之间，还存在于执政党、民主党派与整个公共部门之间（中国会计学会，2010）。这种特殊的委托——代理关系决定了人民群众、人大机关、政协机关和党的各级组织都成为政府会计信息的外部使用者，其中人大机关、政协机关以及党的各级组织则代表人民对政府实施监督。我国政府会计信息的内部使用者，主要包括上级政府及本级政府的行政领导。在实务中，政府的财政部门与审计部门既是政府会计信息的内部实际使用者与监督者，也是上级政府与本级政府行政领导获取、使用政府会计信息的代理人。有效的政府会计应该能够有效界定政府的公共受托责任，而财政部会计司（2005）指出，我国现行的预算会计模式是以预算管理为中心，以收付实现制为基础的会计模式，不能有效评价政府受托责任的履行。张琦（2007）认为公共受托责任的复杂性与会计系统的固有缺陷决定了单一的会计系统难以满足公共受托责任多元化的信息需求。以反映公共受托责任为政府会计改革目标，一方面应优化政府财务会计系统，在政府资产、负债的披露，以及政府营运成本的核算方面适度引入应计制；另一方面要整合并改造现有的预算会计系统，发挥现金制在反映预算执行与财政收支情况方面的优势。

其二，全面评价政府绩效在新公共管理的影响下，传统的“合规导向”政府会计正朝着现代的“绩效导向”政府会计转变。政府在进行一些公共受托责任、决策的执行的过程中，都是需要政府绩效评价对其产生监督和促进的作用。而政府履行的整体能力、投入产出与效率以及成果（或效果）这三方面都归属于政府绩效中的基本内容。政府履行职责的整体能力想要得到正确的评价，主要就是政府可控资源的总量和构成是通过政府会计进行全面反映出来的；而政府的投入与产出情况，以及资源使用效率想要得到正确的评价，主要就是在政府会计系统将公共产品或者服务计量准确地给予项目投入和项目，并且对其进行合理的确认；成果的评价则需要结合政府会计系统对产出的计量，以及社会统计体系提供的非财务数据作支撑。政府提供公共产品和服务需要考虑成本、效率与效益问题，因而现代公共管理改革强调政府绩效考核。张琦（2006）提出政府绩效信息的全面披露是政府公共受托责任解除的根本途径，但是定量信息的相对匮乏，使政府绩效评价理论与实务的发展受到限制。在货币化的进程中，其经济信息系统是由会计来得以体现的，定量信息的提供是它具备的特殊优势，既然具备这样的优势，应该在政府绩效评价中发挥数据支持的重要作用，但是当前政府会计体系在绩效评价方面并没有将应有的作用充分地发挥出来。所以，探索绩效评价取向的政府会计理论创新问题具有现实意义。为了可以给政府绩效评价提供货币定量信息支持，建立完善我国的政府财务会计子系统就存在着一定的必然性，并运用权责发生制基础，完善成本核算体系，提供政府主体的资产控制、债务承担，以及运营成本方面的信息。政府绩效评价作为新公共管理得以实施的先进管理机制和战略工具，需要政府财务报告作为信息平台和制度基础。政府财务报告是政府绩效评价的重要依据，常丽（2008）提出基于绩效评价取向的政府财务报告改进构想:厘定政府财务报告目标（反映绩效性公共受托责任）；整合政府财务报告主体（行政事业单位与公益性国有企业）；改进政府财务报表编制的会计基础（适当引入应计制）；重构政府财务报告体系（构建政府整体层面的财务报告与编制专门的绩效报告）。将政府财务报告提供的收入、成本费用。净资产结构以及增减变动情况等作为依据，针对政府在财务管理和财政资金使用方面的绩效可以实现更为有效的评价，从而追踪政府部门和相关人员问效的结果。

其三，与财政管理体制改革相辅相成公共财政是社会公众决定、约束、规范和监督的政府分配活动，没有社会公众对政府收支过程的约束和监督，就没有公共财政。政府会计是公共财政管理最基础的技术。政府会计除了通过一般的会计核算程序提供信息外，还通过内部控制、成本会计（管理会计）、固定资产会计等功能为公共财政管理提供技术支持。政府会计系统为公共财政管理的控制、管理及计划目标服务。政府会计系统可以提供预算信息，使得追溯实际支出与预算支出相互关系成为可能，这是控制的前提；政府会计系统为政府财务方面的决策提供信息（涉及资金管理的决策就是以会计系统信息为基础）；政府的会计系统所提供的信息针对财务计划的制定起着决定性的作用，通常情况下，计划总是在将来与过去逻辑关系较强的假设基础出上而建立起来的，而过去活动的信息就需要通过政府会计系统进行提供。提高财政透明度是解除政府受托责任的一种重要手段，财政透明是公共财政的本质特征，而政府会计系统是提高财政透明度的主要途径。财政透明度理念需要政府及时、完整、可靠地提供关于其财政政策、活动及其结果的信息，从而使外部公众了解和评价政府的公共受托责任。财政透明度的实现要以完备、有效的政府会计和财务报告是实现财政透明度的基础条件，政府财务信息公开是财政透明度的具体体现。因此，要提高财政透明度，实现政府财务信息公开，关键在于完善政府会计和财务报告。按照提高财政透明度的要求，我国应在进一步优化现行预算会计系统的基础上，逐步建立科学的政府会计系统，一方面，向社会公众提供政府的全面预算信息，全面披露政府整体层面的资产、负债信息，提供反映政府整体财务状况的合并财务报告。另一方面，政府所控制的资源状况、收支状况和现金流量状况应该完整地呈现在社会公众面前，包括其所控制的经济资源存量和流量，将其提供的公共产品和提供公共产品的能力充分地体现出来，在这种情况下，政府公共受托责任就能够得到较为充分地体现。预算管理体制的改革，对政府预算与会计系统提出了新的要求。政府预算会计系统记录、核算与反映预算执行过程，健全的预算会计系统有利于全面反映政府预算收支，加强预算控制。预算管理体制改革对于各级政府的预算披露提出了结构完整、内容明细、易理解等要求。而我国现行的预算会计系统难以科学、全面地反映预算执行过程，导致预算收支等执行信息片段化、可验证性差，不易于理解和使用（刘光忠，2010）。预算会计系统信息含量不够高，导致预算会计信息难以完整反映预算收支的全过程，无法满足作为外部监督者的立法机构与政府内部管理者加强预算控制的信息需求。中国会计学会（2010）认为，为反映我国政府整体层面的财务状况与运营业绩，需要将现行的以披露预算收支执行情况为单一目标的预算会计系统转化为以反映财务状况、运营业绩与预算收支执行情况为多重目标的政府会计系统。财政管理改革对于政府会计的要求可以概括为:需要对资金进行集中监控，针对资金的来源和用途的追踪作为重点强调的内容；针对政府整体和支出机构之间交易事项和活动的记录，全过程追踪拨款和拨款的使用过程作为重点强调的内容；针对资源占用和使用的情况，要将关注的重点从财政资金收支的流量信息转变为关注财政交易的存量信息，也可以说是资金最终用途的具体的信息。

［1］李晓慧:《中国政府会计改革:基于Lüder政府会计变革模型分析》，《财政研究》2009年第11期。

［2］张琦:《公共受托责任、政府会计边界与政府财务报告的理论定位》，《会计研究》2007年第12期。

［3］李建发、张曾莲:《基于财务视角的政府绩效报告的构建》，《会计研究》2009年第6期。

［4］〔美〕A·普雷姆詹德:《有效的政府会计》，中国金融出版社1996年版。

［5］财政部会计司:《政府会计研究报告》，东北财经大学出版社2005年版。