固定收益养老金会计核算探讨

河南工程学院 郑新成

一、固定收益养老金的概念及优点

（一）固定收益养老金的概念 固定收益养老金，是指职工在退休后，企业有义务向其分期支付固定数额的养老金。这就要求企业在职工提供服务期间分期确认养老金费用，并按期向基金组织提存一定的数额以保证将来养老金给付义务的顺利进行。这种养老金类型，使得员工在退休后能够收取确定利益的养老金福利，与基金资产相关的风险全部由企业承担，这也是其区别于固定提存养老金的地方。固定提存养老金，要求企业定期向基金管理机构缴纳固定数额的基金，但是职工退休后所得的养老金数额不能保证，而是与基金的投资盈利情况相关。相比之下，笔者认为固定收益养老金更能保障离退休职工的生活，真正发挥养老金计划的社会保障功能。

（二）固定收益养老金的优点 目前，国际上比较鼓励企业采用固定收益养老金计划，与固定提存养老金计划相比，它具有以下几个优点。（1）未来收益具有确定性。职工退休时所享受的养老金的实际利益水平是事先确定的，其中所有可能的风险全部由企业承担。（2）能够很大程度上保证企业当期成本的真实合理。企业当期提存的养老金费用实质上是一项预计负债，为职工缴纳的养老金要与未来支付的养老金数额相对应，而固定收益养老金恰好能够满足这方面的要求，更能体现权责发生制原则和配比原则。（3）有利于我国与国际惯例接轨。国际会计准则以及美国会计准则都鼓励企业使用固定收益养老金，随着我国经济的快速发展，企业在国际市场上融资的机会越来越大，使用固定收益养老金有利于我国经济的发展，也有利于我国会计准则与国际会计准则的接轨。（4）减少职工的离职率。固定收益养老金在职工未到退休年龄时，是不可以携带的，所以有利于企业留住优秀人才。而固定提存养老金，只要职工离职，他所应得的养老金数额是可以领取的，从某种方面上说会增加企业人才波动。（5）有助于会计人员素质的提高。固定收益养老金要求将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计处理比较复杂，要求会计人员具有较高的专业水平，所以有利于企业会计人员业务素质的提高以及知识的不断更新。

二、固定收益养老金费用的构成及确认

（一）固定收益养老金费用构成 西方国家将养老金费用分为六个项目，而我国的养老金由基本养老保险、企业补充养老保险和个人储蓄养老保险三部分组成。笔者认为，我国养老金的这种划分过于笼统，不能反映出企业的相关风险，如员工离职、医疗费用的飞涨、员工预期寿命的不确定性等，那么就会影响企业管理者和外部报表使用者对企业未来的预期。所以，本文在借鉴国外经验的基础上将养老金费用划分为五个项目。

（1）服务成本。一是累积养老金计算法。依据员工的工资水平及工作年限计算出企业应支付的年金现值，如果养老金账户中预计支付的现值相比上年增加，那么增加的这部分内容就称为服务成本，企业需要每年在养老金费用账户中增加这项数额。二是水平缴款计算法。依据预计的员工工作年限及退休时的工资水平，计算出员工在退休后可获得的年金数额，将此数额平均分摊到每一年作为当期费用。

（2）利息成本。货币是有时间价值的，对于累积的养老金债务应当考虑利息。所以，养老金账户中预计支付的现值每年因为距离养老金实际支付的年份越来越近而增加，增加的这项内容就是利息成本，企业需要每年在养老金费用账户中增加这项数额。

利息成本=年初预计养老金负债×贴现率

（3）预计的养老金投资回报。企业每年都会将养老金交予信托公司或银行运作，所得的投资收益作为养老费用的扣除项。如果实际收益超过了预期收益，企业就会将实际收益作为养老金费用的扣除项，超额收益作为养老金费用的加回项。如果实际收益低于预期收益，企业就会将实际收益作为养老金费用的扣除项披露。

预计养老金投资回报=期初基金资产的市场相关价值×预计长期投资报酬率

（4）先前服务成本摊销。企业可能会不时的对养老金计划进行修订，比如改变养老金支出计算公式，那么按照新公式为员工以前期间所提供的服务计算出的福利信用称为先前服务成本，这项变化往往会立即增加养老金的预期福利义务，但是企业不需要立即增加养老金费用，而是在职工的平均剩余服务年限内直线摊销。

职工平均剩余服务年限=未来服务年数总和/在职职工人数

（5）精算损益。当养老金计划采用的精算假设发生变化或者当实际与预期的基金投资回报不同时，就会产生精算损益。公认会计原则要求企业将这些损益递延并摊销，但是精算损益会相互抵消，因此也可采用加拿大现行的会计处理方法，即“10%回廊方法”。

（二）固定收益养老金费用确认 目前，我国企业的养老金核算大都以收付实现制为原则，企业只在支付养老金时将其列支为管理费用。笔者认为，养老金是职工劳动报酬的一部分，应该以权责发生制为原则进行确认，这样才能将养老金系统合理地分配到职工服务年限内。那么，以权责发生制为原则，按照职工提供服务的受益对象，可以将养老金分情况确认为：（1）由生产产品、提供劳务负担的养老金确认为生产成本或劳务成本；（2）由在建工程、无形资产负担的养老金确认为建造固定资产或无形资产成本；（3）上述两种情况之外的养老金确认为期间损益。

三、固定收益养老金计划资产和计划负债的计量

（一）计划资产的计量 计划资产是指企业按计划提存给基金信托机构或银行的资产，对其计量主要包括两个方面：计划资产提存额的计量和实际收益的计量，应采用公允价值的计量属性。因为，影响当期养老金费用大小的是养老金基金的投资报酬，而投资报酬是同证券市场上的基金资产的公允价值相关的，不是同其历史成本相关。所以，对计划资产的计量应该以基金的公允价值为参考，采用公允价值计量。

（二）计划负债的计量 计划负债是到目前为止，用给定贴现率计算出的所有未来可得的养老金收益的精算现值，所以计划负债的计量应采用现值计量。随着职工服务年限的增加，企业应当确认当期养老金费用，同时增加养老金负债。

计划负债的计量方式有两种：（1）累计收益债务，是指忽略薪酬增长的情况下，基于当前的薪酬水平，用给定折现率计算出来的所有未来可得到的养老金收益的精算现值；（2）计划收益债务，是指基于预期薪酬水平，用给定折现率计算出来的所有未来可得的养老金收益的精算现值。它假定公司能够持续经营并且职工们会一直工作到退休的前提下计量出债务的价值，尽管这个数值很难计算，但它确实能提供一个关于公司真实养老金债务的合理估计。

计算养老金债务时需要给定折现率、资产收益率、报酬增长率、职工未来工作年限以及退休后寿命等条件，其中折现率、资产收益率和报酬增长率是养老保险精算的三大假设条件，对它们估计的高低直接影响养老费用的高低。

四、固定收益养老金的会计处理

固定收益养老金的处理建立在一系列精算假设的基础上，精算假设的合理与否取决于精算师或会计师的职业判断，其中包括反映货币时间价值的贴现率的假设、影响未来实际支付额的预期收益率的假设以及职工报酬增长率的假设等。所以，固定收益养老金的会计处理比较复杂。

［例］甲公司为一大型跨国企业，2007年1月1日为职工建立起一项固定收益养老金计划，因为设立该养老金计划，致使前期服务成本增加65000万元。2007年起，该养老金计划发生的有关情况如下：前期服务成本采用直线法摊销；职工平均剩余服务年限为10年；保险精算师报告的当期服务成本和利息费用分别为4500万元和7500万元，合计12000万元；2007年，甲企业向基金管理机构提存的基金数额为40000万元；2007年，养老金基金的实际收益为7832万元。那么，甲企业2007年的会计处理如下（单位：万元）：

（1）固定收益养老金开始实施时，确认前期服务成本和相应的负债：

借：前期服务成本 65000

贷：预计负债 65000（2）按直线法摊销前期服务成本，确认2007年应摊销的服务成本：

借：管理费用——养老金费用6500

贷：前期服务成本 6500

（3）确认2007年发生的服务成本和利息费用：

借：管理费用——养老金费用12000

贷：预计负债 12000

（4）2007年提存养老金基金时：

借：养老金计划资产——基金40000

贷：银行存款 40000

（5）确认养老金基金的实际收益：

借：养老金计划资产——基金7832

贷：管理费用——养老金费用7832

由上述会计分录，可知甲企业2007年度的利润表中应确认的养老金费用为10668万元；资产负债表中应确认的养老金计划资产为47832万元，应确认的养老金计划负债为77000万元。

固定收益养老金计划下，企业不仅按期提存资金，还要确保职工在退休时能够收取确定的养老金，它可以让员工感觉到老有所安、老有所养，从而真正发挥养老金制度的社会保障功能。随着养老保险制度的发展与完善、国民整体意识的提高、会计人员素质的提高、保险精算能力的增强和企业信用的提升，我国的养老保险计划终究会转向固定收益的养老金计划。所以，笔者建议先在大型、财力雄厚的企业逐步推进固定收益养老金的实施，以渐进的方式完成固定提存养老金计划向固定收益养老金计划的转变，以便与国际接轨。

［1］黄世忠：《财务报表分析——理论·框架·方法与案例》，中国财政经济出版社2007年版。

［2］肖明、何光磊：《固定收益计划养老金会计核算方法分析》，《财会与审计》2009年第9期。