结合舞弊三角形理论浅析会计舞弊

吕荩莹

（鞍钢重型机械有限责任公司，辽宁 鞍山 114032）

会计舞弊问题正在成为社会关注的热点。会计舞弊的泛滥严重扰乱资本市场的秩序，影响我国资本市场的健康发展。论文针对目前资本市场上的会计舞弊问题，阐释了舞弊三角形理论的基本原理及主要观点，探讨会计舞弊的动因，从减少压力、消除机会、消除借口着手，阐述了防范打击的针对性措施。

一、舞弊和舞弊三角形理论概述

1.舞弊的定义及特征

有关舞弊的定义，虽然各界有不同的认识，但都指出了舞弊的基本特征：舞弊是一种有意识的行为；采取了欺骗性的手段；目的是获取利益；违反了法律、法规或其他要求。会计舞弊是指企业管理当局或者会计人员违背会计准则和会计制度的规定，违规地进行会计处理，即“真实地记录虚假的经济业务”。

2.舞弊三角形理论概述

美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士认为，舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用。后来，斯蒂文博士用三角形来形象比喻舞弊，称之为舞弊三角形理论。压力是舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。机会是指舞弊者既可进行舞弊，又能掩盖起来不被发现，或能逃避惩罚的条件。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要借口。压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成会计舞弊行为。因而，防范与治理会计舞弊既要通过加强内部控制消除舞弊机会，还应通过消除“压力”和“借口”来抑制舞弊。

二、会计舞弊动因的理性思考

（一）面临的压力

1.经济压力

（1）利益的驱动。作为会计舞弊的源动力，谋取超常的经济利益是最基本的舞弊动机。造假者对经济利益的追逐，往往是通过非法改变企业与国家、企业与企业、企业与个人、个人与个人之间的利益格局和分配关系来实现的，而舞弊便成为现实的利用工具。

（2）融资。资金短缺是目前我国大多数公司面临的主要财务困境。而只有经营状况好，盈利能力、偿债能力强的公司才可能从信用市场或资本市场获得资金。不符合条件的企业，为达目的，不惜舞弊。

（3）偷逃税金。

2.工作压力

（1）追逐荣誉。在市场经济条件下，人们不仅追求有形资产的增长，同时也开始注意无形资产的积累，舞弊者用舞弊掩饰单位的缺陷或夸大单位的某些优势以改变人们的认识或取得某些优先地位，从而塑造自己虚假的市场形象。

（2）绩效评价不完善。企业之所以敢于进行舞弊，一个很重要的原因就是目前对业绩考核评价的主流方法还不尽科学、合理，多数企业还是把营业利润作为评价业绩好坏的主要方法。此法符合目前的会计制度，简便易行，但其科学性、公允性外界无法准确了解，这就为经营者舞弊提供了方便。

（3）报酬制度不完善。尽管将会计舞弊的责任完全归于企业高管薪金报酬过高有失偏颇，但如何确定合理的薪金报酬，与道德风险、会计舞弊三者进行权衡，值得思索。

（二）存在的机会

1.信息不对称

会计标准的信息不对称性扮演了会计舞弊现象的重要角色，只有在信息不对称的前提下，舞弊才有可能行为化。信息不对称是指契约的一方比另一方更有信息优势，即掌握着更多的私人信息。代理人在签约前故意隐瞒部分信息或利用委托人不知情来做出有利于自己的契约行为，或者代理人在确保自身效用最大化的前提下，损害委托人的利益。非对称信息的存在，为舞弊提供了机会。

2.内部控制制度不健全

我国的公司内部控制的基础十分薄弱，相当一部分公司的管理当局对建立内部控制制度不够重视。有的并未建立内部控制制度，有的建立了内部控制制度，但残缺不全，没有形成体系，有的内部控制制度缺乏科学性和合理性，偏重以补救为主的事后控制，对事前控制和事中控制不够重视。这些都使会计舞弊无法得到有效控制。

3.失信成本低

一是发现机制缺乏有效性和健全性，舞弊被发现的概率低。二是惩罚力度不够。目前我国《会计法》中对违反会计法规的单位最高经济处罚是10万元，对具体责任人的最高处罚是5万元，远低于预期的违法收益。就上市公司舞弊来讲，其金额之大、手法之具欺骗性让人震惊，而处罚只是财务人员被吊销执业资格，审计师被暂停执业，会计师事务所被警告处分。这种失信成本和收益的不对称性就使得失信从可能转化为现实，也极大地挫伤了诚信者遵循诚信原则的积极性。

4.审计制度不健全

主要表现为审计的执业环境和审计人员的风险意识不足。执业环境的核心问题就是审计的委托方是管理当局，而非股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。所以，审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得企业虚假的信息合法化。另一方面，我国审计人员的风险意识还很弱，很多审计人员还没意识到自身职责的重要性和风险性。

可见，信息不对称和会计的缺陷为会计舞弊提供了可乘之机，而审计的不健全和惩罚力度不足，又使得舞弊者的机会成本很低。这几方面的结合，必然使得管理当局积极投身于“舞弊事业”，造成“假账林立”的局面。

（三）舞弊的借口

舞弊的动机和机会有了，管理层和会计人员又找借口，使自己能够心安理得。即采取自欺欺人的说法，使自身行为合理化。会计舞弊主体通常认为自己舞弊水平较高，不会被查处，向审计师隐瞒或推委所有权状况，内部控制薄弱和管理当局对财务报告的态度等，把舞弊行为看成一种轻而易举的事。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。

三、结合舞弊三角形理论治理会计舞弊

根据Albrecht教授提出的舞弊三角形理论，舞弊要发生，三要素缺一不可。只要有效控制其中的任意一环，就有可能防患于未然。

（一）减少压力

1.经营失败是舞弊行为发生的根源

舞弊行为的轨迹大致如此：公司创立初专注于某个行业，成为行业中的佼佼者，于是开始大规模的扩张和多元化，此时需要相应的管理人才和资金，多数公司不具备这样的条件，就出现了无法弥补的亏损。其中一些公司为了满足舆论及媒体的“预期”，不得已进行会计舞弊。因此，要防范舞弊，必须防止经营失败。

2.要建立完善的市场机制

依据现有的制度，公司上市、配股、退市等均是以会计盈利能力作为标尺。我国资本市场的会计舞弊很大程度是政治压力诱导的，是政府机构不愿放权或不相信市场力量的结果。从源头上治理就是要减少基于会计指标的监管制度，这要求建立市场化的上市、配股和退股机制，真正让市场来调节社会资本的配置。

3.完善经营者的激励和约束机制

激励与约束的核心是将经营者对个人效用的最大化转化为对企业利润最大化的追求，使委托者与代理人的目标趋于一致，建立有效的报酬激励机制。

（二）消除机会

1.减少信息不对称

信息不对称不可能完全消除，只能通过有效的沟通来减少。一般有两种方法：一是建立一种有效的报酬契约，在委托人无法了解代理人努力程度的情况下，有效的契约能够使两者的目标趋同，从而最大程度减少信息不对称的影响；二是建立起通畅的沟通机制，包括委托人要求代理人提供相关的财务报告信息，从而有效地减少信息不对称。

2.完善内部控制系统

从基本形式上看，要加强会计凭证控制、会计账簿控制和会计报表控制；从控制业务环节上看，要加强收入、支出和其他业务控制；从会计人员素质看，要加强会计人员职业道德教育，提高会计人员业务水平和会计管理能力；从组织和分工上看，要严格执行财务保管制度、业务手续制度、内部牵制制度和钱账物分管制度等。同时，要建立考核会计舞弊的防范机制和预警系统，重点放在完善日常管理控制和治理工作上。

3.提高会计失信成本

（1）加大对会计舞弊的惩罚力度，使舞弊者付出的代价远大于其得到的利益，以此消除由利益驱动而舞弊的可能，也缓解了经济压力。这样才能从根本上遏制会计舞弊屡禁不止、愈演愈烈的势头。

（2）建立民事赔偿制度。对参与舞弊，无论是公司、律师，还是评估师、会计师，只要公民的合法利益受到损害，受害人都可以提起诉讼，要求赔偿。

（3）构建有效的市场退出机制。对不遵守行业操守、不守信用的企业或个人，出现失信行为后都要把其驱逐出相关行业。

4.完善独立审计制度

（1）推进会计师事务所的有限责任合伙制。

（2）推进会计师事务所咨询业务与审计业务相分离。

（3）推行注册会计师同业互查制度。

（4）改革审计聘任制度。

（三）消除借口

1.构建会计职业道德自律机制

面对会计诚信与会计职业道德的严重缺失，建立和强化会计职业道德自律机制很有必要。

2.开展会计诚信教育

当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范。因此，开展会计诚信教育刻不容缓。

3.弘扬企业文化

企业文化是在长期的生产经营过程中形成的本企业所特有的价值观念和精神风貌的总和。好的企业文化，使得员工具有很强的凝聚力和向心力。在这种文化氛围中，舞弊借口将会受到更多的良心和道德谴责，从而得以有效的消除。

[1]蒋燕辉.现代内部审计学[M].北京:中国财政经济出版社，2001:464.

[2]邓华明.用舞弊三角理论透析帕玛拉特事件[J].中国注册会计师，2004，（10）：66.

[3]杨德怀.上市公司会计舞弊成因剖析[J].财务与会计导刊，2005，（12）:19.

[4]陈玉荣.会计诚信缺失原因及对策研究[J].财务与会计导刊，2005，（4）:13.

[5]林宝军.会计信息失真的成因及对策[J].财务与会计导刊，2005，（7）:17.