我国企业税务信息披露模式的反思与构建

李彩霞

（1.天津财经大学 商学院，天津 300222；2.天津农学院 经济管理系，天津 300384）

一、引 言

约翰·A·克里斯腾森和乔尔·S·德姆斯基（John A.Chris⁃tensen and Joel S.Demski，2006）从信息视角辨别会计实质，认为会计是用来提供信息的，“是使用估价语言和代数式来达到传递信息的目的”，会计的实质就是“提供信息”（或者称之为“披露信息”），并提出信息视角的关键问题是会计“能够提供什么信息”［1］。根据这一思路，本文提出：会计能否披露税务信息，如何披露税务信息。

国外对税务信息披露问题研究较早。南北战争时期，美国于1861年颁布的税收法案要求公开税务评估信息（tax as⁃sessment information）。自此，美国开始就是否“公开披露纳税申报表”（public disclosure of tax returns）开始了漫长而激烈的争论，支持者认为企业纳税申报表信息公开披露可以有助于政府监管企业、提高资本市场的效率、提高税收遵从水平等；反对者认为，公开披露纳税申报表将违背保密原则等。David，Shackelford，and Slemrod（2003）［2］回顾了纳税申报表披露的历史沿革，从会计、经济和法律角度就企业纳税申报表信息公开披露进行了研究，其焦点关注于企业纳税申报表是否需要公开披露、采用何种形式披露，但未能从会计角度分析税务信息披露问题，而且其研究结论仅限于美国税制环境和税制结构。Larry Gene Pointer（1973）［3］从会计角度研究了公司税收政策披露问题，认为需要披露公司税收政策对财务的影响，并举例说明了在利润表中如何披露所得税费用（income tax expense）等。Clyde P.Stickney（1979）［4］研究了所得税费用的计量以及企业所得税的披露。Larry Gene Pointer（1973）与Clyde P.Stickney（1979）的研究虽然也有一定的借鉴意义，但其所讨论的会计制度环境与当前会计规则存有较大差异。从2006年起，美国上市公司（public cor⁃porations）被要求按照已颁布的会计准则披露公司未确定税务状况（uncertain tax positions，UTP），已颁布的FIN 48①要求公司按照美国公认会计原则（the U.S.GAAP）编制的财务报告必须确认和报告UTP。2010年年初，美国国内收入局（the Internal Revenue Service）宣布扩大披露内容，要求公司纳税人（the corporate taxpayers）每年根据UTP清单报告其未确定税务状况，为此而引发了关于UTP披露的一系列讨论。Ilya A.Lipin（2011）［5］分析了UTP产生的原因，并阐述了按照GAAP和IFRS的要求如何对UTP进行会计披露。但受美国税制结构②影响，Larry Gene Pointer（1973）、Clyde P.Stick⁃ney（1979）和Ilya A.Lipin（2011）对税务信息披露的研究仅仅局限于企业所得税，并未分析企业流转税的披露问题。

近年来，国内也有部分学者开始研究税务信息披露问题。国内较早研究该问题的有吴秀波（2006）［6］，他介绍了OECD国家③对公司纳税信息④公开披露的现状以及美国对纳税信息公开披露的争论，并在此基础上对我国纳税信息披露提出了建议，其研究主要关注税务信息是否需要公开披露问题，而对税务信息具体披露细节没有给予充分论述。而后，黄董良和方婧（2008）［7］从企业社会责任视角比较全面、系统地分析了企业税务信息披露的现状、成因和改进构想，但其研究视角仅限于社会责任履行情况，未阐述税务信息在其它方面的作用。王华明（2009）［8］从税务会计与财务会计适度分离为出发点，提出改进现行财务会计报表为“计税会计报表”，以提高税务会计的信息披露质量，但他将税务会计信息披露对象仅限于税务部门，并未阐述税务信息如何向其它利益相关者进行披露。

本文从会计视角分析税务信息披露问题。在界定税务信息及其披露概念的基础上，分析现行税务信息披露模式和税务信息披露的必要性，通过税务信息缺失与税务信息需求的矛盾，提出增加税务信息披露含量以满足相关利益者的需求。

二、税务信息披露的内涵

（一）税务信息

在国外，与税务信息类似的概念有纳税申报表信息（Tax Return Information）、纳税人信息 （Taxpayer Informa⁃tion）等。国内目前对税务信息的界定较少，黄董良、方婧（2008）认为广义的税务信息是指“企业定期报告中与涉税信息相关的内容”，“税务信息不仅仅是对部分涉税会计信息进行加工与调整而得到的信息，而且还包括单独以税收制度为标准梳理形成的综合信息”［7］。可见，他们将税务信息只限于企业定期报告中的涉税内容，而忽略了目前不能在定期报告中反映的涉税信息。为此，本文将税务信息定义为反映企业纳税情况的相关信息，主要包括：（1）企业纳税人识别号、所属税务部门等基础性的非财务信息；（2）实际缴纳税款总额及其构成；（3）应纳税所得额及其税率；（4）企业享有的税收优惠；（5）涉税账户信息，比如“应交税费”的期末数与期初数、“营业税金及附加”的本期数与上期数等；（6）所采用的企业所得税会计处理方法、应纳税所得额与会计利润的差异调整；等等。

（二）税务信息披露

披露（Disclosure）在辞海中有两层含义，一是“表露、显露”，二是“发表、公布”。披露一词后来被引入会计理论与实务，会计披露、会计信息披露的概念开始广泛用于会计领域。本文将“披露”与“会计披露”作为同一概念。为了明确披露的内涵，可从两方面进一步界定：（1）披露的形式。《国际会计准则第1号：财务报表的列报》中认为披露“既包括每份财务报表表内列示的项目，也包括在财务报表附注中列示的项目”，即披露包括表内项目和报表附注。葛家澍（2008）认为“披露是财务会计发展到通过财务报告而非财务报表，在表外（包括报表附注和其他财务报告）表述会计信息的一种形式”［9］，也就是披露仅包括报表附注和其他财务报告，而不包括表内列报。冷冰（2004）将披露认定为“在报表表内和报表附注中，或者以其他形式发布相关信息的活动”［10］。本文从广义上界定披露的概念，认为披露形式不仅包括财务报表内项目和报表附注，还包括发布相关信息的其他形式，如公布的董事会决议。（2）披露的对象。披露的对象可以是特定信息使用者还可以是所有信息使用者。本文认为披露是指向所有信息使用者进行的披露，即公开披露。基于上述概念的界定，本文将税务信息披露特指为税务信息的公开会计披露。

三、我国现行税务信息披露模式

（一）财务会计年报披露的是不完整的税务信息

从上市公司财务报表年报中看，资产负债表仅披露“应交税费”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”的期末数与期初数；利润表只披露“营业税金及附加”、“所得税费用”的本期数与上期数；现金流量表披露“支付的各种税费”、“收到的税费返还”的本期数与上期数。从财务报表附注中可获知企业缴纳的税项及其税率；递延所得税资产明细项目的期末数与期初数；递延所得税负债明细项目的期末数与期初数；分税种列示应交税费的期末数与期初数；“营业税金及附加”按照税种列示本期数与上期数；计入管理费用的税金在本期发生数（部分企业有）；所得税费用按照本年所得税费用和递延所得税费用分别列示本期数与上期数。这些信息通过逻辑运算处理，仅仅可以确定本期实际缴纳的计入“营业税金及附加”项目的税费以及实际缴纳的企业所得税，对其他税费的缴纳情况却无从知晓。并且在财务报告中也无法获知增值税、消费税等流转税分税种的纳税信息。另外，对于企业享受的税收减免、税收优惠等税务信息更是难以获取。可见，财务会计报告中所披露的税务信息量极少，并且内容分散、缺乏系统性。

（二）企业社会责任报告缺失税务信息的披露

上市公司企业社会责任报告一般从各利益相关者角度披露公司的规范运作、诚信经营、员工关怀、社会回馈及环境友好等社会责任相关方面工作。企业作为社会经济活动主体，通过税款方式参与社会财富再分配，也能体现企业对社会责任履行情况，然而，目前企业社会责任报告中却没有税务信息方面的描述。

（三）纳税申报表等税务信息只向特定主体提供

企业向税务机关提供的税务信息比较全面，不仅包括各税种的纳税申报表，还包括一些附属资料，如增值税专用发票存根联明细表、增值税专用发票抵扣联明细表、增值税专用发票等。这些内容虽然详尽，但只向税务机关这一特定主体提供，而对其它利益相关者不予披露。

（四）招股说明书只在特定条件下披露税务信息

根据《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号：首次公开发行股票并上市申请文件》（证监发行字［2006］6号），申请公司需提供的税务信息有：“发行人最近三年及一期所得税纳税申报表；有关发行人税收优惠、财政补贴的证明文件；主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见；主管税收征管机构出具的最近三年及一期发行人纳税情况的证明”。该文件较详细地说明了公司应提供的税务信息，但此规定仅限于“首次公开发行股票并上市”的公司，并且未具体规范披露的具体格式，各个公司在披露时存在一定的差异，不利于信息使用者对公司之间的税务信息进行横向数据分析。

四、我国企业税务信息披露的必要性

（一）基于利益相关者的考虑：税务信息需求方众多

税务信息从侧面反映企业对社会的贡献、经济效益情况以及企业发展前景。披露税务信息可满足众多信息需求方的需要，如税务部门、企业股东、企业管理层、政府、社会公众等。首先，税务机关需要通过企业报告的税务信息，了解企业纳税义务履行情况，进而降低征管成本。其次，股东和企业管理者也需要通过税务信息了解企业纳税成本。另外，纳税也是企业履行社会责任的一种方式，税务信息能反映企业承担的社会责任，政府等管理部门、社会公众需要借助税务信息披露了解企业所履行的社会责任。

（二）基于成本内涵的考虑：税收成本也是企业的一项成本

成本亦称“生产成本”⑤，是产品价值的货币表现。一般将这种界定称为狭义的成本。实际上，成本的边界比较模糊，它既可偏重于价值利益方面（是一种可以用价格来衡量的投入和损失），也可以是企业为获取某种所得而付出的代价。因此，可以将成本理解为，市场主体为了获得某种收益或得到某种满足而所实际花费的或预期要付出的代价和损失。同样，企业作为社会经济活动的主体，为了享受社会资源或者公共产品而向国家支付税款。那么，这种参与社会财富再分配的税款就是企业的一项成本，一般将其称之为税收成本。这部分税收成本是企业成本的组成部分，也是企业一项较大的现金流出。为此，会计有必要也有责任披露企业的税收成本等税务信息。

（三）基于盈余管理的考虑：税会差异披露能在一定程度上遏制盈余粉饰

企业管理者一般会围绕会计准则与企业所得税税法之间的差异进行盈余管理，这势必导致账面会计利润与应纳税所得额之间出现较大差异。这种差异就是会计—税收差异（Book-tax differences），也就是公司对外披露的账面会计利润和向税务机关申报的应纳税所得额之间存在的差异，通常简称为税会差异或会税差异。但是，与会计利润容易被人为粉饰的情况不同，应纳税所得额因受税制等刚性约束，人为操控的余地相对较小。因此，披露应纳税所得额与会计收益的差异信息对遏制盈余粉饰也有一定裨益。

（四）基于“双主体”税种构成的考虑：流转税信息披露与所得税信息披露同等重要

西方税制结构主要是以所得税为主，其会计准则中关于税务信息披露也主要是所得税信息披露。目前，我国财务会计对税务信息披露也主要关注于所得税信息。然而，我国税制结构为流转税与所得税并重的“双主体”税种结构，流转税信息的披露应该与所得税信息的披露同等重要，应该增加有关流转税信息的披露。

五、构建我国税务信息披露的建议

（一）完善税务信息披露制度

税务信息披露框架的构建应基于完善的信息披露制度，结合我国税务信息披露特点和需要，规范税务信息披露制度。

（1）借鉴信息披露管理办法，保证税务信息披露“有章可循”。我国现行《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号：首次公开发行股票并上市申请文件》中税务信息披露要求比较全面，可以借鉴该规则，拟定上市公司信息披露制度，以保证企业税务信息披露有章可循。

（2）《税收征管法》应明确界定商业秘密，确保税务信息披露“有法可依”。我国《税收征管法》规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密”，从而被企业误读为税务信息是企业的商业秘密，但此法规并未明确商业秘密的范畴，在保证纳税人和扣缴义务人权利的同时，而忽视了企业税务信息使用者的需求。为此，《征管法》中需明确界定商业秘密的内容，从而保证税务信息披露有法可依。

（二）充分利用纳税信息，完善财务会计报告中税务信息的披露

（1）选择性披露主要税种的简化纳税申报表。企业的纳税申报表能提供大量的税务信息，但是其披露对象仅限于税务管理当局，而不对其他相关者披露。David，Shackelford，and Slemrod（2003）曾介绍美国公开披露企业纳税申报表的部分信息（certain portions of corporate tax returns），也就是纳税申报表的概括形式（a summary version）［2］。为此，我国企业也可以编制简化纳税申报表进行披露，这不仅充分利用了纳税申报表信息，而且也便于编制，减少了税务信息披露成本，增加了披露时效。

（2）详细披露税会差异。由于企业所得税的会计处理方法复杂，并且与企业的会计收益存在很大的关联性，详细披露税会差异信息可以在一定程度上遏制盈余的粉饰，如Da⁃vid，Shackelford，and Slemrod（2003）就认为需要编制税会差异调节表（schemes of book-tax reconciliation）［2］。我国目前所得税信息的披露比较详细，要求企业在报表附注中披露所得税费用的构成、所得税费用与会计利润的关系、未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的信息、未确认递延所得税负债的信息等。但是，这些需要披露的信息比较零散，不能形成完整的信息链，为此，结合我国实际，企业可以根据应纳税所得额与会计收益的差异情况编制税会差异表。

（3）增加披露流转税信息。基于我国“双主体”税制结构的考虑，财务会计报告中需要增加流转税信息的披露。首先，确认为“营业税金及附加”的流转税有消费税、营业税、城市维护建设税、教育费附加等，目前报表附注中并不能详尽披露每种税费的构成，不便于了解不同税种的税款缴纳情况。为此，在报表附注中增加流转税的信息披露，编制应交税费明细表。其次，增值税的核算较为复杂，涉及的明细项目较多，而现行财务会计报告缺失对增值税的披露，为了较好了解增值税信息，减少信息披露成本，可以根据增值税纳税申报表编制简化的增值税表在财务会计报告中予以披露。

（三）扩充企业社会责任报告，增设税务信息披露点

有些大中型企业，尤其是国有大中型企业承担着较大的社会责任，纳税就是其种的一种方式。税务征收管理部门为了表彰为财政收入做出突出贡献的企业，授予它们“纳税大户”、“纳税先进单位”、“纳税重点企业”、“纳税信用A级企业”等荣誉称号。企业对国家缴纳税款也是履行社会责任的一种形式，在企业社会责任报告中增加纳税信息披露，将有助于企业更好地履行其社会责任。

（四）明确税务信息披露格式，确保信息披露质量

为了保证信息可比性以及信息披露质量，需要明确税务信息披露格式。比如，为了反映增值税信息，可以编制简化的增值税纳税申报表，其格式可根据增值税纳税人不同，分为简化的增值税一般纳税人申报表和简化的增值税小规模纳税人申报表两种，分别如表1和表2所示。另外，我国目前的所得税会计处理方法为资产负债表债务法，为了反映应纳税所得额与会计利润的差异情况可编制税会差异表，具体格式如表3所示。

表1 简化的增值税纳税申报表（适用于一般纳税人）

表2 简化的增值税纳税申报表（适用于小规模纳税人）

表3 税会差异表

（五）规范涉税业务账务处理，保证充分的税务信息披露

会计披露是对会计活动所提供信息的最终成果，规范的会计处理过程可以保证充分地披露，同样，税务信息披露也需要规范的涉税业务会计处理来保证。目前，一些税款（如印花税、关税等）不通过“应交税费”账户来核算，即使财务报告中充分披露了应交税费的账户信息，也不能完整地反映企业实际的纳税负担。为此，对于涉税业务的会计处理需要加以规范，所有税款的计提与支付都应通过“应交税费”核算。如印花税的会计处理应通过两个会计分录来反映，分别是借记“管理费用”，贷记“应交税费——应交印花税”；借记“应交税费——应交印花税”，贷记“银行存款”或“库存现金”。

（六）关注会计披露边界，适度披露税务信息

克里斯腾森和德姆斯基（2006）认为“信息绝非越多越好”，“关于报告企业的什么信息应该被生产出来并且在企业内部与外部进行披露？直接和激进的答案是，所有的信息披露都要依赖各种条件。没有一般的规则可用于指导信息披露”［1］。同样，税务信息的披露也不是没有边界的，需要考虑对商业秘密的保护。正如David，Shackelford，and Slemrod（2003）在阐述了披露税务信息可能带来弊端后的描述——“税务信息的公开披露需要法律进行保护”［2］，一般只要求上市公司（public corporations，listed companies）披露税务信息。借鉴国外做法的基础上，考虑到我国相关法律尚不健全，可以率先要求上市公司对税务信息进行自愿性披露。另外，企业对税务信息披露要考虑成本效益原则，从经济学理论分析，就是要求每披露一个单位的税务信息所带来的边际收益要大于边际成本，当税务信息披露的边际成本等于边际收益时，就是税务信息披露的最优边界。

［注 释］

①1FIN48（FASB Interpretation No.48：Accounting for Uncertain⁃ty in Income Taxes）美国财务会计准则第48号解释，主题是所得税不确定性会计（Accounting for Uncertainty in Income Taxes），于2006年颁布。

②美国是以所得税为主体的税制结构，我国是以所得税和流转税并重的税制结构。

③OECD即经济合作与发展组织，目前共有34个成员国。

④此处“纳税信息”指的是企业的税务信息。

⑤此处税收成本是从企业角度界定，即企业的纳税成本。

［1］约翰·A·克里斯腾森，乔尔·S·德姆斯基.会计理论［M］.程小可，译.北京：人民大学出版社，2006：19-308.

［2］David Lenter，Douglas Shackelford，Joel Slemrod.Public Dis⁃closure of Corporate Tax Return Information：Accounting，Economics，and Legal Perspectives［J］.National Tax Journal，2003，（4）：803-830.

［3］Larry Gene Pointer.Disclosing corporate tax policy［J］.The Journal of Accountancy，1973，（7）：56-61.

［4］Clyde P Stickney.Current Issues in the Measurement and Dis⁃closure of Corporate Income Taxes［J］.The Accounting Re⁃view，1979，（2）：421-433.

［5］Ilya A Lipin.Uncertain tax positions and the new tax policy of disclosure through the schedule utp［J］.Virginia Tax Review，2011，（4）：663-713.

［6］吴秀波.OECD国家公司纳税信息公开披露经验及启示［J］.扬州大学税务学院学报，2006，（9）：36-39.

［7］黄董良，方婧.企业税务信息披露：一种社会责任视角的分析［J］.财经论丛，2008，（5）：21-27.

［8］王华明.试论我国企业税务会计信息的披露［J］.税务研究，2009，（11）：78-79.

［9］葛家澍.关于财务会计中确认与披露概念问题［J］.当代财经，2008，（5）：107.

［10］冷冰.论充分披露［D］.天津：天津财经大学，2004.