财政性专项用途资金的财税处理

姚素媛

国家财政对企业改革与发展的支持，主要表现在财政性资金的调节上，财政资金种类繁多，体现了国家对不同行业企业不同时期的各种扶持政策。《企业会计准则第16号——政府补助》从会计的角度对财政性资金进行了规范；《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）从税收角度对财政性资金的所得税处理进行了明确规范。

一、财政性资金的含义

财政性资金，根据财税[2008]151号是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

二、财政性资金的会计处理

根据财务通则规定，五大类财政性资金在财务处理时可以简单划分为权益性与收益性两种，分不同类型，会计分录如下：1.国家投资，应当作为权益，计入并增加企业实收资本或股本，借记银行存款，贷记实收资本或股本。2.资金使用后要求返还的本金，会计处理应当作为负债，计入借款或其它应付款处理，借记银行存款，贷记借款或其它应付款。3.企业取得的除上述两种情况之外的其他财政资金，会计处理作为损益，原来有计入补贴收入的，现在全部计入当期营业外收入，借记银行存款，贷记营业外收入。在具体会计处理问题上，对收益性的财政资金在《企业会计准则第16号——政府补助》中有相应的会计处理规定，对“政府补助”外的财政资金，如企业会计准则解释第3号有拆迁款性质财政资金的规定。在会计处理上，区分权益性与收益性两种资金时主要看资金的性质，以及符合两个原则，即无偿性和直接取得，无偿性是政府不因为对企业进行补助而享有所有权，企业也不需要偿还资金，与所有者投入资本、政府采购、借贷等互惠的经济活动不同。直接取得资产是直接从政府取得货币性或非货币性资产，从而形成企业的收益，如税收返还、先征后返的税收等都是直接取得，而直接减免税款、抵免、出口退税因为没有涉及直接转移的经济支持，就不属于直接取得资产，实践中要把握好同为税收补助但形式不同因而规范的会计处理不同。政府补助实质上是国家对企业在特定生产经营过程中，因非市场因素等可能发生的费用或造成的损失给予的财政性资金补偿。政府补助的财政性资金会计核算要求采用收益法中的总额法，要区分与收益有关和与资产有关的补助区别，实际都是与企业的损益有关，只是收益的确认时点不同而已。

三、财政性资金的税务处理

税法方面，财政性资金的总体规定体现在《企业所得税法》和《实施条例》中，《企业所得税法》规定，收入总额中的不征税收入包括财政拨款以及国务院规定的其他不征税收入。《实施条例》规定，财政拨款是各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金（不是补贴）与企业无关。对其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号），起始日期为2011年1月1日，规定企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，要求同时符合条件：（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。并规定了后续管理，企业的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

财政性资金涉税处理注意事项：该项财政资金在计算企业所得税时已经从所得额减除，上述不征税收入用于支出所形成的费用或形成的资产计算折旧、摊销时，若再在纳税所得额扣除就会获得双重优惠，这是不允许的，根据财税〔2011〕70号规定，根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。不是永久不纳税，注意5年内未发生支出且未缴回要重新计入收入总额。上述两条若企业忽视了处理或处理不当，不但要补税，还面临是50%-5倍的罚款。