浅议我国会计要素设置的缺陷及其改进

内容摘要：本文分析了我国现行会计准则中会计要素设置现状，指出了其中存在的若干缺陷，通过借鉴国际上主要国家会计准则中会计要素的设置，在我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同背景下，提出应增设利得、损失，取消利润要素，并使会计要素体系的设置与会计科目协调一致。

关键词：会计要素 利得 损失

会计要素是对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，是反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。我国2006年颁布的《企业会计准则》中，明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，并创造性的将利得、损失作为利润和所有者权益的子要素，纳入财务报表要素。国外通常将要素界定为财务报表的要素，更强调以财务报表为核心，而我国通常称之为会计要素。随着新准则的不断完善，会计要素设置更加趋同国际惯例，但同时又有典型的中国本土特征，缺乏严密性、合理性，影响到会计信息质量，不利于财务信息使用者的经济决策。本文在会计要素研究和会计实践的基础上，对我国会计要素体系框架中的问题进行探讨，借鉴国际上主要国家的会计准则，进而提出改进意见。

中外会计要素设置现状比较分析

会计要素，不同的组织在表述上不完全相同。美国财务会计准则委员会（FASB）称为财务报告要素，国际会计准则委员会（IASC）和英国会计准则委员会（ASB）称为财务报表要素。我国则有会计要素、会计对象要素等称谓。笔者认为这主要是研究的出发点及各国会计研究历史习惯不同造成的，并不影响彼此的理解。

IASC在1989年7月颁布的《编报财务报表的框架》中将财务报表要素区分为两类五项：反映“财务状况”的要素和反映“业绩”的要素。前者包括资产、负债、权益，后者包括收益和费用。

FASB在1985年发表的“财务会计概念公告”第六辑《财务报表的各种要素》中规定的财务报表要素有：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、溢余（或利得）、损失。前三项属于一类，用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，其余七项为一类，用以描述在一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况。

ASB的《财务报告原则公告》第四章“财务报表的要素”指出，财务报表需要反映报告主体的交易和其他事项结果的财务业绩和财务状况，将财务报表要素定为资产、负债、业主权益、利得、损失、业主投资、派给业主款等7项。

而我国财政部2006年颁布的《企业会计准则—基本准则》第一章明确规定：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。”

将我国会计准则会计要素的设置与国际会计准则及美国等发达国家的会计准则进行比较后可以发现，各国会计要素均包括两类：静态的财务状况要素和动态的经营成果要素。而且前者的含义基本一致，没有本质的差别；同时，随着收入费用观向资产负债观的转变，静态要素尤其是所有者权益要素受到了普遍重视。为全面揭示所有者权益的变动，各国均提出了收入、费用、利得和损失等概念，贯穿了全面收益的思想。但要素体系之间的差别还是比较大的，主要有两方面：其一，要素的具体细化不同，如FASB用收入和利得两个要素概括的内容，我国用收入要素和利润要素的一部分表述，而IASC只用收益一个要素以概括，英国的利得相当于FASB的收入和利得，相当于IASC的收益，相当于我国的收入和利润的一部分；其二，是否设置某些要素，如FASB有全面收益，我国有利润这个要素，来反映综合收益情况，而IASC和英国则没有。再如FASB和英国还有业主投资、派给业主款这两个要素，而我国和IASC则没有。关于各国会计要素体系之间的差别，可以解释为会计目标和会计基本假设间接地影响到会计要素的设置。

我国的新会计准则也已经首次按照国际惯例提出利得和损失的概念，但并没有将其纳入会计要素，只是用于解释利润和所有者权益要素。而且我国仍保留了利润要素，认为利润是收入、费用、直接计入利润的利得和直接计入利润的损失相抵后的净额。我国的会计准则之所以要单列“利润”，主要是为了尊重中国的传统，使要素体系更全面的体现会计目标。另外，利润作为一个重要的要素指标，对以其为核心的利润构成和利润体系进行分析尤为重要。这样，收入、费用和利润属于反映企业一定时期的经营成果的利润表要素。收入的定义为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用的定义是：企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。很显然，这里的收入和费用专指由日常活动产生的，是狭义的收入和费用。

我国会计要素设置存在的缺陷

（一）利得和损失不是独立要素且概念模糊不清

利得和损失的引入是我国现行会计准则体系的一大亮点，但是遗憾的是未将其作为独立的会计要素，由此产生了会计要素界定的一大缺陷。会计要素（财务报表要素）是财务报表所包含的各类项目，在现行会计准则中，反映企业业绩的要素只有收入、费用和利润，但是在利润要素的定义中却出现了直接计入当期利润的利得和损失，而利得和损失并非会计要素。非但如此，利得和损失还被一分为二，分别计入当期利润和所有者权益，却没有明确划分标准。这在会计理论和实务中容易产生混乱，给会计学术研究和实务工作带来诸多不便。

同时，从定义上看，这两个概念与收入、费用的区别主要体现在“日常”和“非日常”活动上，但是何谓“日常”、“非日常”缺乏明确的界定，目前只是通过举例加以区分，而且利得和损失涵盖了除收入、费用、接受所有者投资和派给所有者款之外影响所有者权益变动的所有项目，既包括已实现的收益，也包括未实现的收益；既包括列示于利润表的项目，又包括列示于资产负债表的项目，导致其概念模糊不清，增加了实务操作的难度。

（二）会计要素存在交叉且动态会计等式存在矛盾

我国《企业会计准则》将会计要素归类为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素，其中的利润要素与收入费用要素并列为一个层次，一直处在矛盾状态，既有拥护又有反对。动态会计等式“收入－费用＝利润”，是反映企业在一定会计期间经营成果的会计等式，是由动态会计要素组合而成。在依据现行会计准则编写的会计学教材中基本上都将其表述为“收入-费用=利润”，并将其作为编制利润表的理论依据。但是仔细研究收入、费用和利润的定义可以发现，在当前会计要素的界定下，这一会计等式已经不再成立。收入和费用是狭义的收入和费用，所以实际上，利润是收入与费用、部分利得与损失相抵后的净额，因此和其他动态要素内涵存在交叉部分，不具有互排性。另外，所有者权益要素和利润要素之间在概念上也是包含与被包含的关系，不符合会计要素既互相联系又相互独立的特点。由于利得和损失还有一部分计入了所有者权益，我国利润表中列报的利润又非完全意义上的全面收益。这使得我国企业计算的利润既非传统意义上的会计收益，也非国际上主要会计准则制定机构要求下的全面收益。

（三）会计要素的设置与会计科目不协调

我国《企业会计准则》将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素，而会计科目按其所反映的经济内容划分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类五大类会计科目。其中资产、负债和所有者权益三大会计要素的内容和资产类、负债类、所有者权益类会计科目的分类内容没有差别，而其他三个会计要素的划分和相应的会计科目划分就有着很大的不同。除了名称上存在很大的差异外，在内容上也存在很大的不同。如会计要素中没有成本要素，而会计科目中有成本类会计科目这一项目；会计要素中有收入、费用两大会计要素；而会计科目中没有收入、费用类会计科目，而是将二者合并划归为损益类会计科目。另外，会计要素中有利润要素，而会计科目中没有利润类会计科目这一项目。这样会导致人们特别是初学者对会计科目和会计要素的歧义理解，甚至对两者关系的模糊认识，不利于学习和实际运用。

我国会计要素设置的改进意见

（一）取消利润要素

为兼顾国际惯例与中国本土特色，笔者认为利润仍然是我国衡量企业经营业绩的重要指标，对会计信息使用者的决策至关重要，但也并非一定要保留利润会计要素。利润可以作为衡量企业经营业绩的重要指标，不应成为与所有者权益并列的会计要素，而应成为所有者权益要素下的一个会计核算项目。从数量上说，利润是广义收入与广义费用对比的结果，收入和费用的确认和计量实际上就是对利润的确认和计量，其数量可根据会计等式推算出来；从本质上说，利润其实是所有者权益的一个组成部分，因为所有者权益是投资者对企业净资产的所有权，净资产包含了实现的利润。所有者权益要素和利润要素之间在概念上是包含与被包含的关系，不应划分为同级次的并列的会计要素。现行的会计科目表中有关利润项目（如本年利润、利润分配）已归入在所有者权益类会计科目中。所以利润要素可以取消，成为所有者权益要素下的一个会计核算项目。

（二）增设利得和损失要素

在会计要素的设置上，以会计基本准则为纲，在体现我国特色的基础上，进一步与国际会计准则趋同，按照企业交易或事项的经济特征设置会计要素，这样就去掉了利润要素，增加利得和损失要素，体现为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等七大要素。其中资产、负债和所有者权益是反映财务状况的要素，其内容与目前企业会计准则一致；收入和费用是反映经营成果的要素。利得和损失两者兼而有之，即部分反映财务状况，部分反映经营成果。七大要素之间形成会计的基本等式，即资产+费用+损失=负债+所有者权益+收入+利得，这样七大会计要素能全面完整地反映企业的交易或事项。其中在收入和费用的定义和划分上，可采用目前会计准则的划分标准，用狭义的概念。对利得和损失的概念也可以完全不变。但对企业“日常活动”的判断，可以设置以下参考依据：第一，该活动应为企业核心的、主要的或与之相关的活动。第二，该活动应经过企业正常的经营过程。第三，该活动应具有持续性、可控性或可预见性。这样就为利得损失与收入费用的界定设置参考依据，使会计人员可以用它“量体裁衣”。为此，笔者将利得与收入、损失与费用并列为四类会计要素，既符合实质重于形式原则，又使得会计要素的划分清晰明了。增设利得、损失要素，一则使动态会计等式更科学，即“收入+利得-费用-损失=利润（不是会计要素，是一指标）”，二则使营业外收入、投资收益、补贴收入、营业外支出等会计科目的设置“名正言顺”。

（三）在新会计要素体系基础上设置与其协调一致的会计科目

七大会计要素确定之后，在大类上设置与会计要素一致的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等七大类会计科目；科学划分每一大类会计科目下面的具体科目。把我国现行企业会计准则中的成本类和共同类会计科目按照其经济性质划归到资产类科目中，把损益类会计科目划分为收入、费用、利得、损失四类会计科目。通过如此划分，将企业复杂的交易或事项划分为七大类经济性质相同的经济业务，然后据此设置账户进行会计处理，使得会计要素、会计科目和账户前后一致，方便了初学者的学习，也有利于学者学术研究和会计实务操作。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）.经济科学出版社，2006

2.周竹梅.完善我国会计要素的思考.财会月刊，2009（2）

3.李英贵.会计要素的比较与建议.会计之友，2008（12）

4.陈艳华.会计要素与会计科目思考.财会通讯，2010（12）（上）

5.万继峰，李静.损益要素的国际比较、协调及对我国的启示.财会通讯，2004（8）

作者简介：

邵婷（1983-），女，山东滨州人，滨州职业学院助教。研究方向：会计制度设计。