股份支付会计处理探讨

□文/王 玲

（河南商丘梁园区园林绿化管理处 河南·商丘）

一、以现金结算的股份支付的会计核算

对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。企业在授予日授予职工期权或认股权证，除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。所谓授予日，即股份支付协议获得批准的日期。其中，“获得批准”是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业负担负债的公允价值，计入当期成本费用。

例：某股份公司2011年12月10日股东大会达成协议，于2011年12月10日授予生产一线人员300人每人50股现金股票增值权，授予日该股票的公允价值为每股10元。则该企业股份支付的总金额为 300×50×10=150000（元）。

借：生产成本 150000

贷：应付职工薪酬——股份支付150000

开出支票实际支付时：

借：应付职工薪酬——股份支付150000

贷：银行存款 150000

股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。在等待期内和可行权日之后的资产负债表日，应按照变动的公允价值承担企业负债，并计入不同成本费用或公允价值变动损益。

（一）等待期内的每个资产负债表日的会计处理。对于以现金结算的股份支付，企业应当将取得的职工提供的服务计入成本费用，并且计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。等待期内每个资产负债表日都要确认其后续公允价值的变动，在资产负债表日按最新公允价值重新计量，确认成本费用和应付职工薪酬。现举例加以说明：

2009年1月1日，某股份公司股东大会批准，向公司100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是自当日起必须在公司连续服务3年，即可到2011年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，假设该增值权应在2013年12月31日之前行使完毕。该公司估计，该股票增值权在结算日前每个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行使日后的每份股票增值权现金支出额如表1所示。（表1）

表1

第一年有10名管理人员离开公司，估计将来还有10名管理人员离开；第二年有15名管理人员离开公司，估计将来还有6名管理人员离开；第三年有5名管理人员离开公司；第三年末有20名管理人员行使增值权；第四年末有20名管理人员行使增值权；第五年末有30名管理人员行使增值权。

2009年1月1日，该公司以现金结算股份支付获得批准，不进行会计处理。

2009年12月31日，计算第一年的负债余额（公允价值计量）=（100-20）×100×12×1/3=32000（元），计入当期费用。

借：管理费用 32000

贷：应付职工薪酬——股份支付32000

2010年12月31日，以现金结算的股份支付，需要按照公允价值重新计算形成的负债余额=（100-10-21）×100×14×2/3=644000（元），所以补计当期费用和负债的金额=64400－32000=32400（元）。

借：管理费用 32400

贷：应付职工薪酬——股份支付32400

2012年12月31日，有20人行使股票增值权，每股支付的现金股利为15元，负债减少额为 20×100×15=30000（元）。

借：应付职工薪酬——股份支付30000

贷：银行存款 30000

期末负债余额=（100-10-15-25）×100×16=80000（元），应当补提当期费用和负债的金额=80000－64400＋30000=45600（元）。

借：管理费用 45600

贷：应付职工薪酬——股份支付45600

（二）可行权日之后每个资产负债表日的会计处理。对于以现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

承上例，2012年12月31日，有20人行使股票增值权，企业减少的负债=20×100×18=36000（元）。

借：应付职工薪酬——股份支付36000

贷：银行存款 36000

本期期末负债公允价值余额=（100-10-15-25-20）×100×21=63000（元），应补提损益和负债金额=63000－80000＋36000=19000（元）。

借：公允价值变动损益 19000

贷：应付职工薪酬——股份支付19000

2013年12月31日，由于股票增值权行使完毕，剩余30人全部行使股票增值权，所以本期期末负债余额=0，企业减少的负债=30×100×20=60000（元）。

借：应付职工薪酬——股份支付60000

贷：银行存款 60000

应当补提损益和负债金额=0－63000＋60000=－3000（元）

借：应付职工薪酬——股份支付3000

贷：公允价值变动损益 3000

二、以权益结算的股份支付的会计核算

对于涉及职工的以权益结算的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和企业的所有者权益（即资本公积——其他资本公积），不确认其后续公允价值的变动。而以现金结算的股份支付在授予日后的资产负债表日随着公允价值变动的调整企业的负债，这两个方面的会计计量核算是不同的。

（一）等待期内的每个资产负债表日的会计处理。在等待期内的每个资产负债表日，企业应根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量（特点是权益工具的数量不随后续资产负债表日股票的公允价值变动而变化）。

例：2011年1月1日，某股份公司当日股票的公允价值为每股12元，股票面值为每股1元，并于当日批准一项以权益结算的股份支付协议。协议规定，2009年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予股票期权，条件是这些管理人员必须自2009年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时（即2014年1月1日）才能够以每股2元的价格购买1000股公司股票。

第一年有20名管理人员离开公司，估计将来还有10名管理人员离开；第二年有30名管理人员离开公司，估计将来还有10名管理人员离开；第三年有10名管理人员离开公司。

2011年1月1日，该公司以权益结算的股份支付获得批准，不进行会计处理。

2011年12月31日，按照授予日股票的公允价值计算当期成本费用和资本公积的余额=1000×（200-30）×12×1/3=680000（元）。

借：管理费用 680000

贷：资本公积——其他资本公积680000

2012年12月31日，仍然按照授予日股票的公允价值，计算资本公积的余额=1000×（200-20-40）×12×2/3=1120000（元），所以本期应增加资本公积的数额=1120000-680000=440000（元）。

借：管理费用 440000

贷：资本公积——其他资本公积440000

2013年12月31日，也是按照授予日股票的公允价值，计算资本公积的余额=1000×（200-20-30-10）×12=1680000（元），本期应增加资本公积的数额=1680000-680000-440000=560000（元）。

借：管理费用 560000

贷：资本公积——其他资本公积560000

（二）在可行权日的会计处理。对于以权益结算的股份支付，在可行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。

承上例，假设剩余的140名管理人员于2014年1月1日全部行使了权益结算的股份支付权利，以每股2元的价格购买该公司的股票，企业得到的资金总额为280000元（2×1000×140），增加的股本总额为 140000 元（1×100×140）。

借：银行存款 280000

贷：股本 140000

资本公积——股本溢价140000

同时，结转其他资本公积：

借：资本公积——其他资本公积560000

贷：资本公积——股本溢价560000

[1]财政部.企业会计准则.2006.

[2]财政部.企业会计准则——应用指南.2006.