基于绿色会计理念的环保财务评价体系研究

王红娟

（陕西职业技术学院财经学院 陕西 西安 710100）

一、引言

我国是发展中大国，经济体量和发展速度举世瞩目，同时又是制造大国，“世界工厂”的桂冠既响亮又略显些无耐，意味着我国工业还处于产业链的未端，低技术、高能耗、高污染、低附加值是长期存在的基本特征。我们以自己的污染横流换取了发达国家的碧水蓝天，还被贯以“倾销”、“低廉”的代名词，这或许是工业化必经的阶段。但守土有责，我们绝不能再重复西方走过的先污染后治理的历史老路，而且人类发展的自醒也不允许我们无视环境的代价。科学发展的理念已为人们熟知和接收，在经济发展和环境保护方面同时兼顾不但有利于自身可持续发展，也对全球节能减排、保护生态贡献巨大。我国深知自身的重任，一直从战略高度重视环保事业，在2009年12月18日哥本哈根气候变化会议领导人会议上，温家宝总理郑重承诺我国在1990至2005年，单位国内生产总值二氧化碳排放强度下降46%基础上，提出到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%至45%，并将进一步完善国内统计、监测、考核办法，改进减排信息的披露方式，增加透明度。当然环境污染并不局限于温室气体减排，还包含水污染、土壤污染、噪声污染、放射性污染等，都是由于人类直接或间接地向环境排放超过其自净能力的物质或能量，从而使环境的质量降低，对人类的生存与发展、生态系统和财产造成不利影响。环境污染主要是由于人类的活动造成的，各类生产企业是经济系统运行的主体，对环境的影响尤为深重。求生存谋发展是我们不可剥夺的权力，但我们经常会遇到一些经济性与环保性相矛盾的情况，企业在生产经营活动中，一方面由于市场的压力，希望尽可能降低各方面的成本，提高利润，现在己经有了一整套相对比较完善的财务分析体系可以对此做出评价；但另一方面，对于企业生产活动对环境造成的影响，包括积极影响和消极影响，却还缺乏一套有针对性的财务分析方法，有时甚至连进行货币化计量工作也仍然是一个很大的难题。在这样的情况下，很难从财务的角度反映出企业的环境保护、治理等管理情况，企业决策者也就很难对自己的决策，尤其是对环境产生较大影响的决策做出比较客观的评估。而事实上要从根本缓解治理环境问题，除了加强宣传教育外，还须有一套行之有效的监督和激励机制，将环保成本、环保收益纳入企业考评对象，最终使环保成为企业自觉追求，才是实现绿色GDP的根本之道。财务信息由于求证严密、综合性强、信息含量丰富，一直是企业管理的重要工具。本文希望借助国外内绿色会计研究和应用成果，在绿色会计和企业传统财务分析之间建立连接通道，为企业的生产活动提供一种相对合理的环境管理情况评价方法，使其可以用比较明确的指标等来度量自身的生产活动对环境的影响，从而做出更客观、更综合的决策；同时，也使外部信息使用者能够更全面地了解企业的经营业绩。

二、绿色会计基本理论及相关分析

（一）绿色会计的基本理论 “绿色会计”（Green Accounting）又名环境会计，它是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，计量、记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用，并对企业经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。绿色会计可分为宏观绿色会计和微观绿色会计，本文仅研究微观，即企业的绿色会计。绿色会计的基本职能仍然是反映和控制，环境会计的工作体系也就大致的可以归纳为两类：一是提供信息，包括为外部使用的信息和为内部使用的信息；二是参与企业的环境管理，从而促使企业在实现良好的经济效益的同时实现良好的环境效益。绿色会计的目标可以界定为两个方面：第一，对外提供有用的环境会计信息；第二，有助于提高企业的环境效益和经济效益。其中，第一个目标是绿色会计的基本的和最低的目标，第二个目标是人们对绿色会计在更广泛的意义上发挥作用所提出的更高层次的要求。可以看到，绿色会计的目标和传统财务会计的目标有着很大的相似之处，但是绿色会计比传统的财务会计更加直接地涉及一些企业决策时所需要的信息，尤其是一些战略性的决策。它以更好地帮助政府、生产者、消费者进行各项经济分析和决策，改变人们过去无偿使用环境、并将环境成本转嫁给社会的做法，为国家建立环境保护的经济政策及实施提供可供计算的依据，并促进生产者将环境成本纳入自己的经济核算体系，同时也可引导消费者实施正确的“绿色消费”。

（二）环保财务评价现状 对于企业的财务评价分析，国内外己经有了比较完善、也比较成熟的综合体系。但对国内外财务评价分析现状进行仔细的分析之后会发现，即在通过现有的财务会计所披露的会计信息进行财务评价分析的过程中，仍有一些问题没有得到充分的体现和考虑。如只考虑企业的经济效益，未考虑环境效益；只考虑企业自身效益而较少考虑社会效益；未考虑企业生产经营活动可能造成的外部不经济问题；原始资料多来源于强制性披露信息，其真实性和可靠性有潜在问题。在资源浪费与资源短缺并存、环境污染与环境治理同步的情况下，越来越多的有识之士提出，应该把企业的生产经营活动对周围环境产生的影响也作为评价企业的标准之一。在人们的心目中，企业的业绩评价主要靠财务评价分析来实现，因此，把企业的生产经营活动对周围环境带来的影响或是企业的由于生产经营活动而造成的与环境相关的支出，以某种方式纳入财务评价分析中，不失为一种可行的办法。基于以上分析，笔者认为，有必要在目前的企业财务评价体系中引入绿色会计的思想、原理和方法，以更为系统地对企业整体财务状况和经营成果做出全面的评价。

（三）绿色会计视角下财务指标分析方法 考虑到目前我国对绿色会计的研究仍然不够成熟、不够系统，绿色会计具体准则空缺的情况下，本文认为企业采用补充报告模式，即在现有财务报告的基础上，通过增加会计科目、会计报表和报告内容的方式报告企业环境信息。这一模式可以起到弥补现行财务报告中环境信息披露不足的作用，使现行财务报告日益完善。待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，再采用独立报告模式渐进式改良较为现实。基于补充报告模式的选择，在将绿色会计理念和方法引入企业财务分析评价体系时，需要重点思考的核心问题就转向为如何在此传统财务会计构架下，在会计要素、会计科目、财务报告中等方面采取针对性措施，进一步完善和提高反映、监督及报告功能，使财务指标分析绿色化改进水到渠成、可行可用。会计要素是会计对象的具体化，是会计核算和监督的具体内容，并构成会计报表的基本框架结构，对绿色会计也是如此。对于绿色会计要素本文推崇“四要素论”学说，即认为绿色会计要素应包括环境资产、环境负债、环境支出、环境收益四项，并依据绿色会计要素的变化，对财务报表做出更新。环境资产是由过去交易或事项形成的，由企业拥有或控制，用于环境治理或防止环境污染的投资，这些投资可能为企业带来直接或间接经济效益，也可能仅仅表现为社会效益。环境负债是由过去的、与环境有关的交易、事项形成的义务，包括法定义务和推定义务，履行该义务时会导致经济利益流出企业。环境费用是企业因预防和治理环境污染而发生的各种费用和所消耗的环境资产价值，以及由此而承担的各种损失，是企业在环境活动中所发生的经济利益的流出。环境收益是从企业角度对环境保护和治理活动做出的经济评价，其评价指标以货币计量为主，以其他计量为辅，核定一定时期内企业进行环境保护和环境治理所形成的经济利益的流入。

三、绿色会计视角的财务分析指标设计与分析

（一）可计量环境因素分析方法 对于绿色会计中一些可以货币计量的因素，设计一系列新的指标进行分析评价。

（1）反映企业环境活动总体情况的指标。环保设备投资比率=环保设备净值/固定资产净值×100%。这一指标是衡量企业对环保设备的投入情况。在一般情况下，此指标越高说明企业在环境保护方面越积极，同时也说明企业的财务状况良好。环保设备投资比率过低，说明企业在环境保护（尤其是环境污染治理）方面没有予以足够的重视，或者是没有足够的、实质性举措。从理论上来说，企业环保比率过高可能会导致企业的生产能力不足或是环保投入力度过大，从而影响企业的生产能力或是降低企业资金周转。鉴于企业的盈利目的，应在获得利润和环境保护之间尽力找到一个平衡点。环境负债比率=环境负债/流动负债×100%。环境负债比率衡量企业的生产经营活动对生态环境造成了不良的影响。环境负债比率较高的企业，其发展存在一定的隐患，由于其生产经营活动对环境产生了影响或者破坏，其必须付出一定的代价以作为补偿或者惩罚，环境负债的存在说明这种补偿或者惩罚尚未真正发生。而当这种尚未发生的惩罚或者补偿积累到一定的程度时企业的环境风险己经变得很大，严重的话，很可能在国家相关检查和执法机构检查之后被勒令停产整顿。所以，在一般情况下，环境负债率越小，说明企业的环保意识越强，相应的环境风险就越小。环境费用比率=环境费用/营运成本×100%。环境费用绝大部分是在生产过程中发生或主要由于生产活动而产生。如果其环境费用比率高，说明企业的环境费用相对于营运成本而言较高，那么企业的生产经营就存在一定的潜在威胁。环境费用比率过低，说明企业的环境保护和污染防治工作做得不够到位，同样存在着环境风险。因此，企业的环境费用比率应该保持在一个比较适中程度。环境收益比率=环境收益/环境费用×100%。这里所说的环境收益，指企业的直接环境收益和间接环境收益的总和，之所以要计算企业的环境收益比率，是为了明确企业在环境方面的投入效率。如果企业在环境方面支出的同时，还可以获得一定的环境收益，那么不仅调动了企业的积极性，降低存在环境费用支出负担，还可以在合理利用资源的同时，使企业内部资金也得到良性的循环，促进企业的发展。由此可见，企业的环境收益比率越高，就越有利于企业自身的可持续发展，同时企业利益和社会利益也越接近一致。资产环境影响比率=因环境导致资产的增值（减值）/资产原值×100%。长期受到污染物侵蚀或熏陶的固定资产、存货及无形资产等，都会因为其内在的对环境的损耗而使其使用价值降低甚至是报废，并进而使其价值发生一定的减损。与此同时，企业会开发或购买一些有助于减少污染或专门治理污染的新型的专利或技术；或对现在的产品和服务不断改进并取得绿色标志，使得原有的资产的价值得到提高。可见，企业的资产因为环境的原因而导致价值改变是很常见的。此指标可以反映这种正面、负面影响引起的增值（减值）变化，当然越大越好。

（2）反映企业环境支出情况的指标。资本性环境支出比率=资本性环境支出/环境支出总额×100%。所谓资本性支出，是指企业的某些支出可以使企业在多年受益的环境支出，这些支出可以作为企业资产的一部分入账，并且在资产负债表得到反映，然后在一定时期内通过折旧或者摊销等转化为各期费用。企业的资本性环境支出比率越高，其可能占用的企业流动资金越多，对企业的变现能力可能有所影响，相应的，对企业的资产管理能力的要求也就要高一些。而企业的资本性环境支出比率过低，从长远来看，将不利于企业的持续生产经营。收益性环境支出比率=收益性环境支出/环境支出总额×100%。企业的收益性环境支出有利于企业的可持续发展的环境支出，这种支出对于提高企业的持续竞争力有着正向的作用。收益性环境支出可以为企业带来当期或者未来某一时期的环境收益或者环境状况的改善，那么在同等支出条件下，这种收益或者改善越多越好，也就是说，企业的收益性环境支出比率越高越好。处罚性环境支出比率=处罚性环境支出/环境支出总额×100%。处罚性环境支出比率，是指企业由于某些环境项目或者指标超过了国家相关的法律法规所规定的上限，对环境造成了比较严重的影响，因此受到政府以及相关执法部门的处罚而产生的支出。没有一家企业希望自己有巨额的处罚性环境支出，理所当然的，企业的处罚性环境支出越少越好，用相对的比率来表示，就是处罚性环境支出比率越低越好。预防性环境支出比率=预防性环境支出/环境支出总额×100%。对于企业来说，对于环境保护和污染防治的预防工作做得如何，也是影响企业整体环境状况的一个重要因素。一般来说，企业的预防性环境支出比率越高，说明企业的环境意识越强，相应的处罚性环境支出比率应该越低。因此，企业的预防性环境支出比率越高，企业在环境方面的主动性越强，相关的支出收益等可能发生的事情的可预测性越高，企业的计划以及目标实现的可能性也就越大。

（3）反映企业环境收益情况的指标。直接收益比率=直接环境收益/环境收益总额×100%。企业的直接环境收益主要是一些直接减少自然资源的消耗以及提高生产效率和环境管理效率之后减少了支出而形成的收益，以及由这些收益所引起的一系列连锁的其他收益。在企业的环境收益总额中，如果直接环境收益占有比较大的比重，那么说明该企业在取得环境收益的途径上还停留在比较初级的阶段，也就是说，企业通过减少对自然资源的消耗，降低生产经营过程可能对环境产生的损害，来取得其环境收益，这样的企业所取得的环境收益是一种被动的收益。间接环境收益比率=间接环境收益/环境收益总额×100%。所谓间接环境收益，有相当一部分是由于企业事先对可能产生环境污染或者造成环境损害的事件采取了预防措施，或者是将传统意义上的废弃物重新利用，从而取得的收益。对于企业来说，间接环境收益越高，企业在环境方面的预防措施越完善，资源的利用效率越高，企业总的环境管理能力也就越强，因而在环境方面的主动性也就越强，对企业的发展也越有利。

（4）企业环境活动的非货币化指标。对于企业的那些难以完全用货币计量的企业环境活动，其中的一些内容我们同样可以用指标的形式来对其进行反映，只是这些指标的构成因素不再是（或者不全是）以货币计量的，可称为非货币化指标。这些非货币化的指标，和货币化指标一起，可以比较全面的反映企业的污染防治、环境保护和环境管理状况。

（二）非计量环境因素的分析方法 考虑到环境因素自身的特点，可以用一些定性的方法来对其进行分析。如将一些难以计量的环境因素归纳成为一些比较明确的问题，然后根据对这些问题的回答，将答案分成不同的档次，各档次有着不同的分数，这样就可以获得全部问题的答案的总分数。然后根据行业内的平均水平，对这些分数再分成不同的档次给予评价，从而实现对这些难以计量的环境因素的分析评价工作。

（三）对企业环境因素的综合分析 本文将综合体系分为定量指标和定性指标两大部份，分别给予80%和20%的权重，见（表1）。在企业环境因素的综合分析中，各方面的不同因素在经过与标准数据（以行业平均数为基础）的比较评分之后，被分配以不同的权重，通过加权平均的方法将这些因素进行综合，从而得出最终的评价得分，因此，权重的分配会直接影响到企业环境综合评价得分从而影响到最终的综合财务评价得分。在企业环境综合评价中，对于各项环境会计评价指标的权重可从两个方面来确定，一是各个因素的相对重要性，如果在某一方面只用了一个指标来反映，那么这个指标所分配到的权重就会相应的多一些，如果有两三个指标（甚至更多）来反映同一个方面的问题，那么这几个指标分别分配到的权重就会稍微少一些。除此之外，权重的确定中还应使用专家评议法，通过请一些专家对这些不同指标发表自己的看法，然后对这些意见进行综合，从而得出专家的意见。然后使用沃尔综合比率评价体系，考虑到环境问题的重要性以及企业对环境综合评价的可接受性，可将环境综合评价得分与企业传统财务评价得分按照25%和75%的比例进行加权平均，从而得出最终的综合财务评价得分法。

本文仅是对绿色会计视角下的财务指标分析方法进行了初步研究，提出了大致的构想框架。随着社会的进一步发展，可持续发展的深入人心，更随着各项环境会计法律法规的完善，相信在未来的研究和使用过程中，绿色会计视角下的企业综合财务分析方法将会得到不断的改进和完善，其评价结果也会更加贴近企业的实际经营生产活动的各方面综合状况，具有更大的实际参考价值，引导企业自觉承担社会责任，对我国产业升级、结构调整具有借鉴意义。

表1 企业环境因素综合分析方法

［1］耿建新、焦若静：《上市公司环境会计信息披露初探》，《会计研究》2002年第1期。

［2］丁红燕：《环境会计报告模式研究》，《四川会计》2002年第1期。

［3］许家林，孟凡利等著：《环境会计》，上海财经大学出版社2004年版。