浅析新会计准则在企业中的应用

马祥山

[摘 要]财政部公布了修订后的企业会计准则和新的38项具体准则。新准则中涉及资产减值准备的转回、非货币资产交换损益、存货成本计价中取消后进先出法、金融资产引入公允价值等内容，较以往的准则更适应新形势下我国经济发展的需要。会计准则指南的发布，标志着我国的会计准则与国际准则趋同。

[关键词]资产减值准备；非货币资产交换；公允价值；

新准则中涉及资产减值准备的转回、非货币资产交换损益、存货成本计价中取消后进先出法、金融资产引入公允价值等内容，较以往的准则更适应新形势下我国经济发展的需要。对于在全球一体化的宏观环境下我国企业更好地发展，提高国际竞争力打下了良好基础。为此我们针对原准则和新准则的差异和新准则中的一些具体准则对企业财务状况，经营成果的影响，进行思考和探讨。

一、会计准则的概念及其作用

1.会计准则的概念。会计准则是会计人员从事会计确认、计量、记录以及财务会计报告工作时所必须遵循的基本原则，是会计行为的规范，也是会计工作法制化的重要组成部分，会计准则首先是一种技术性规范，其规范对象主要是会计实务。

2.会计准则的作用。众所周知，每个企业有着变化多端的经济业务，而不同行业的企业又向各自的特殊性，会计准则的出现，就使会计人员在进行会计核算时有了一个共同遵循的标准，各行各业的会计工作可在同一标准的基础上进行。会计准则的作用就是提高会计工作的基本规范。

把握会计准则，还应当注意会计准则具有“四性”。(1)规范性。每个企业有着变化多端的经济业务，而不同行业的企业又有各自的特殊性。而有了会计准则，会计人员在进行会计核算时就有了一个共同遵循的标准，各行各业的会计工作可在同一标准的基础上进行。(2)权威性。会计准则的制定、发布和实施要通过一定的权威机构，这些权威机构可以是国家的立法或行政部门，也可以是由其授权的会计职业团体。会计准则之所以能够作为会计核算工作必须遵守的规范和处理会计业务的准绳，关键因素之一就是它的权威性。(3)发展性。会计准则是在一定的社会经济环境下，人们对会计实践进行理论上的概括而形成的。会计准则具有相对稳定性，但随着社会经济环境的发展变化，会计准则也要随之变化，进行相应的修改、充实和淘汰。(4)理论与实践相融合性。会计准则是指导会计实践的理论依据，同时会计准则又是会计理论与会计实践相结合的产物。会计准则的内容，有的来自于理论演绎，有的来自于实践归纳，还有一部分来自于国家有关会计工作的方针政策，但这些都要经过实践的检验。没有会计理论的指导，准则就没有科学性；没有实践的检验，准则就没有针对性。

二、原准则和新准则的差异及其所带来的影响

1.资产减值准备。资产减值计提是此次修订的重点。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。国际会计准则中，允许资产减值的转回，但是我国的新会计准则规定，资产减值是不可以转回的。

2.非货币性资产。非货币性资产交换会计核算的主要问题是确定换入资产的入账价值，以及是否确定交易损益。新准则不管是以账面价值或公允价值计量换入资产入账价值，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。新准则引入了公允价值作为计量基础，但对公允价值的运用限制了较为严格的条件，并分别不同情况确定换入资产的入账价值。

在新准则中采用账面价值还是公允价值计价，关键是看交易是否具有商业实质。对商业实质的判断新准则给出了两个条件：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。一般情况是预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将其资产换出，换入另一资产，在这种情况下该交换才具有商业实质。

3.存货。新存货准则下，取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。比如使用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”，则将增加利润。另外新的存货记账方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。

4.会计要素的计量。新的会计体系将按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入中国会计体系，公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大亮点。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。

三、针对新准则中的具体准则对企业财务状况，经营成果的影响进行分析

新准则变化较大，其中的一些具体准则对企业财务状况，经营成果都有一定的影响，下面分项进行分析。

1.资产减值准备的转回。新准则规定：固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回，之所以如此规定是防止公司操纵利润。但同样也存在问题。因为，经济的发展具有周期性，当宏观经济处在萧条期，必然导致资产减值，而经济复苏时，资产价值则会回升，此时资产减值不能转回，则会造成企业资产价值低估，从而计提的折旧不能满足企业更新资产的需要，造成企业各期利润增加，而资产使用期满可能无力重置的局面，特别是当企业的资产剩余年限趋近于经济复苏期与繁荣期之和，问题则更明显。如允许其转回将会导致转回当期的利润大增，新准则这一规定，确有两难之处，所为的两难之处是指对于资产减值和盈余管理两方面，为此我们针对这两方面进行探讨。

2.非货币资产交换损益。新准则规定：非货币资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额，计入当期损益，该资产交换具有商业实质；换入资产或换出资产公允价值能可靠计量。下面举例说明非货币性资产交换在具有商业实质且公允价值能够可靠计量时，可以确认资产转让损益。

3.存货成本计价中取消后进先出法 。采用先进先出法，期末存货余额按最后的进价计算，使期末存货的价格接近于当时的价格，真实地反映了企业期末资产状况；期末存货的账面价格反映的是最后购进的较低价格，对于市场价格处于下降趋势的产品，符合谨慎原则的要求，能抵御物价下降的影响，减少企业经营的风险，消除了可能亏损的隐患，从而避免了由于存货资金不实而虚增企业账面资产。

先进先出法虽然较符合存货管理、存货估价及业绩评价的要求，但在物价持续上涨的情况下会导致较高的所得税支出。后进先出法虽然能够减少所得税税负，但同时会导致较低的净利润，影响企业经营管理者的经营业绩，影响以净利润为基础的各种奖励和报酬。因此，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法比采用后进先出法更为合理。

4.金融资产引入公允价值。新准则规定：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，可分为交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

准则这一条的实施，能更好地反映企业的实际财务状况以及经营成果，因影响金融资产价格的因素很多，诸如：宏观因素，金融资产所属行业前景以及所属公司的经营状况等，各种因素对其影响的程度不一，有时会同向作用，也可能反向作用，或正反双向作用。当同向作用时，例如：当宏观调控有利于金融资产所属行业的发展，同时上市公司经过改组等剥离了不良资产时，二者共同作用将使上市公司的股票价格大幅上涨。相反，若二者反向作用则会导致其价格下跌。由于企业所持金融资产的金额有时会比较大，若采用历史成本则反映不出金融资产价格变动对企业的影响。采用公允价值则可以做到这一点，虽可能造成企业利润的波动，但对于投资者来说，此时的会计信息质量是比较高的，对于分析企业的经营状况，做出正确的投资决策也是有利的。

综上所述，企业具体会计准则是我国多年会计理论研究的杰出成果，较以往的准则更适应新形势下我国经济发展的需要。但同时应该看到，新准则的内容涉及面更广，更综合，对会计从业人员提出了更高的要求，要真正的掌握各项新准则，不仅要求学习者具备财务、税法、经济法、审计等相关学科的必要知识，还要求学习者具有很高的综合运用知识的能力，以及很高的专业判断能力，而且，会计理论研究仍然任重道远，唯有努力学习，勤奋钻研才能促进其发展，使其更好地服务于社会。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则(2009)[S].2009-02-01

[2]财政部.企业会计准则——应用指南(2009)[S].2009-10-30

[3]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2007

[4]中国注册会计师协会.税法[M].中国财政经济出版社,2009