完善事业单位会计核算的几点建议

韩素芬 陈镜宇

现行的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和事业单位分行业的会计制度是财政部于1998年制定并实施的，之后虽然也进行了一些调整，但仍有许多不科学之处，尤其是资产、净资产及其所得税的会计核算方法过于陈旧，有待革新。

一、关于事业单位固定资产的会计核算

（一）应修订固定资产的初始确认标准

现行事业单位会计制度规定的固定资产初始计量标准为：一是使用年限在一年以上，单位价值在规定的标准（一般设备单位价值在500元，专用设备单位价值800元）以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产；二是单位价值虽不足规定标准， 但耐用时间在一年以上的大批同类物资。此确认标准的不科学之处在于：一是随着物价的提高，会有一些原来不属于固定资产的物品不断被纳入固定资产的核算范围；二是将一些具有明显低值易耗品特征的物品也纳入了固定资产的核算范围，如事业单位使用的电话机、办公桌椅、饮水机、电脑组配件等办公设施易损易坏，具有明显的低值易耗品特征，但是按现行标准要求都必须在固定资产中核算。 这样不仅会增大固定资产后续核算与管理的工作量，也会影响信息质量。

建议：一是应根据物价变化来调整固定资产的单位价值标准。二是应借鉴企业会计准则的处理原则增设“周转材料”科目，用来核算那些耐用时间在一年以上、但又具有低值易耗品特征的物品。对一次性购进批量的，可在一定期限内分次摊销；零星购进的，直接列支。

（二）应改进固定资产的初始核算

现行制度规定单位购置固定资产是通过两组分录反映的：一是支付款项时，借记“事业支出”、“专款支出”、“专用基金-修购基金”等科目，贷记“财政补助收入-财政直接支付”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；二是固定资产入账时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。上述会计处理有违真实性原则， 因为以银行存款购置固定资产，实质上并没有引起资产减少，只是资产存在形态的一种转换，而借记“事业支出”，势必虚增了单位的费用支出，且期末要将该项支出转入“事业结余”账户，参与事业单位的结余分配，又虚减了单位结余。

建议参照企业会计，在购置固定资产支付款项时，借记“固定资产”科目，贷记“财政补助收入-财政直接支付”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目，使用过程中在受益期内摊销其价值形成相关支出较为科学。

（三）完善固定资产的后续计量

事业单位固定资产的后续计量一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，而是在存续使用期间始终以原始价值反映，待报废处置时才核减固定资产和固定基金。这种核算方式的不科学性体现在两个方面：一是使得固定资产的账面价值与实际价值背离。由于不计提折旧，随着使用时间的延长，固定资产账面价值与现时净值的差额会越来越大。二是在固定资产报废处置时一次核减固定资产和固定基金，会造成当期净资产的保值增值与前期相比时缺乏可比性。

建议设置“累计折旧”科目，购置固定资产时，可直接按借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目；计提折旧时，借记“事业支出——折旧费”、“经营支出——折旧费”、“成本费用——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。通过计提固定资产折旧，可以累计折旧抵减调整固定资产原值，反映固定资产在使用过程中的损耗和新旧程度，使固定资产的账面价值与实际价值相互一致。

二、关于事业单位自创无形资产的会计核算

事业单位的自创无形资产是指由本单位研制开发成功而形成的无形资产。 自创无形资产一般会发生两项费用：一是研究开发费用；二是附带费用，如成果登记过程发生的费用。国际上有关此项无形资产的计价方法主要有三种：第一，将研究开发费用在发生时全部计入当期损益，作为期间费用处理。第二，采用谨慎的态度，将研究开发费用在发生时通过有关的账户专门记录下来，当研究开发成功、并能预计产生效益时，将其所有支出全部资本化，计入无形资产的价值;如果研究开发失败，则将全部支出费用化，通过一定的方法分配计入以后的各期损益中。第三，研究开发中的调查分析部分的支出，因支出费用相对较少，可将其作为期间费用计入当期损益；创新和改良部分的支出，因其支出费用相对较大，可按上述第二种方法处理。在这几种方法中都没有将附带费用资本化，即附带费用不计入自创无形资产的价值。

我国现行的事业单位会计制度基本采用第一种方法，规定事业单位发生的研究开发费用全部费用化，即研究开发费用在发生时计入当期损益，而向有关部门申请成果登记时发生的一系列费用作为无形资产的成本形成无形资产的价值，这也是原企业会计准则对自创无形资产的计价原则。而实际工作中，一些高科技无形资产，如软件，开发软件前期投入非常大， 按照现行的准则和制度都要求将这些支出费用化，而一旦软件开发成功，其后期费用非常低，无形资产账面价值就非常低，这不利于真实反映财务状况和财务成果，直接影响事业单位无形资产开发的积极性。因此我们建议事业单位会计也采用新企业会计准则对自创无形资产进行处理，即对于研究阶段发生的支出进行费用化处理；对于开发阶段发生的费用，在符合相关条件的前提下，允许资本化，形成无形资产的成本。

三、关于事业单位所得税的会计核算

关于所得税的处理，会计理论界有两种观点，即利润分配观与所得税费用观。现行事业单位会计制度中，所得税的会计处理作为对事业单位收益的一种分配，按照规定，事业单位通过经营活动取得的收入， 应该在年终计算应交所得税，借记“结余分配——应交所得税”，贷记“应交税金——应交所得税”。而2006年出台的新企业会计准则中，所得税是作为一项费用处理的，与国际会计准则实现了接轨，会计科目名称由原来的“所得税”改为“所得税费用”，计提时，借记所得税费用，贷记“应交税费——应交所得税”。

我们认为事业单位交纳所得税也是一种支出而不是对收益的分配，会计处理应该与企业保持一致，即：增设“所得税费用”科目，年终计算应交所得税时按企业的会计办法处理即可，不用冲减结余分配账户。

收稿日期：2011-10-28

作者简介：韩素芬（1978-），女，石家庄人，河北金融学院会计系讲师，研究方向为金融与经济；陈镜宇（1980-），女，河北邯郸人，河北金融学院会计系助教，研究方向为财务与会计。