两个准则下有价证券投资核算的差异

汪金燕

2011年10月18日，财政部出台了《小企业会计准则》，它和《企业会计准则》构成了我国会计基本准则框架下的两个子系统。《企业会计准则》为大中型企业提供了高质量的会计标尺，《小企业会计准则》为小企业提供了有序发展和有效管理的制度预期。财政部要求小企业从2013年1月1日起施行，同时也鼓励小企业提前执行。

有价证券投资主要是指企业认购的国家、地方政府或其他单位依照法定程序发行的，可以或最终可以变现的票据；企业投资的有价证券主要包括股票和债券两大类。

有价证券的核算在两个准则下有许多不同的地方，以下进行比较分析：

一、分类不同

小企业持有的有价证券在《小企业会计准则》采用三分类法：第一，短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资。第二，长期债券投资，是指小企业准备长期（1年以上）持有的债权投资。第三，长期股权投资，是指小企业准备长期持有的权益性投资。

在《企业会计准则》下，有价证券的核算则属于金融资产和长期股权投资的核算范畴。股票和债券投资如果短期持有随时变现划分为交易性金融资产、准备长期持有的债券划分为持有至到期投资、长期持有的权益性投资划分为长期股权投资和持有目的不十分明确的可供出售金融资产四个类别。

二、计量属性选择不同

在《企业会计准则》下，交易性金融资产、可供出售金融资产采用公允价值进行计量；持有至到期投资采用历史成本（摊余成本）与未来现金流量现值孰低计量；长期股权投资需要区分权益法和成本法，采用账面价值与可收回金额孰低计量。在《小企业会计准则》下，有价证券的三分类全部采用历史成本进行计量。

三、减值处理不同

在《企业会计准则》下，除交易性金融资产外，其他金融资产均需要计提减值损失，除长期股权投资外，减值损失均可转回。在《小企业会计准则》下，发生损失时直接冲减资产，不计提减值准备。

四、下面就具体账务处理进行比较

（一）投资取得时

1.取得短期持有投资时。企业取得的随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的股票和债券投资，《小企业会计准则》在“短期投资”科目进行核算，《企业会计准则》下，则在“交易性金融资产”科目进行核算。《小企业会计准则》下，短期投资采用历史成本计量，交易费用计入投资成本。《企业会计准则》下，按照取得资产的公允价值进行计量，相关交易费用在发生时直接计入投资收益。

2.取得长期债权投资时。《小企业会计准则》下，通过“长期债券投资”核算，《企业会计准则》下，通过“持有至到期投资”核算。《小企业会计准则》下“长期债券投资”分设面值和溢折价两个二级明细科目，《企业会计准则》下“持有至到期投资”分设成本和利息调整两个二级明细科目。

3.取得长期股权投资时。《小企业会计准则》下，采用成本法进行初始计量。《企业会计准则》下，初始计量需要区分属于同一控制下企业合并还是其他方式，如果属于同一控制下企业合并，需要按照享有的被投资单位所有者权益份额确认初始投资成本，其他情况下，按照支付对价的公允价值确认投资成本。

另外，若后续计量采用权益法核算，如果初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，两者之间的差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

（二）持有期间

1.短期投资持有期间的账务处理

（1）资产负债日账务处理。《企业会计准则》下，由于交易性金融资产是按照公允价值计量；到了资产负债日，必须按照公允价值进行调账，将账面价值与公允价值之间的差额贷记或借记损益类科目——公允价值变动损益，同时调增或调减交易性金融资产。《小企业会计准则》下，短期投资按照历史成本计量，到了资产负债日，不用进行调账的处理。

（2）投资收益确认时间。在《企业会计准则》下，按照具体会计准则而定，一般执行权责发生制；在《小企业会计准则》下，执行的是收付实现制。

2.长期债权投资持有期间的账务处理

（1）利息调整和溢折价的摊销方法

小企业按照直线法摊销，小企业长期债券投资在持有期间，在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本的长期债券投资票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目或最后一次还本付息的借记“长期债券投资——应计利息”科目；同时，按照直线法摊销法摊销溢折价明细科目，贷记或借记“长期债券投资——溢折价”，然后挤出借记或贷记“投资收益”科目。

大中型企业按照实际利率法进行摊销；《企业会计准则》下，“投资收益”科目是按照实际利率×摊余成本进行确定；按照分期付息、一次还本的投资票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目或最后一次还本付息的借记“持有至到期投资——应计利息”科目，挤出“持有至到期投资---利息调整”的摊销。

（2）减值损失的处理

《小企业会计准则》下，不需要考虑计提减值问题。《企业会计准则》下，若发生减值应借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”，确认的减值损失在日后是可以转回的。

小企业在实际发生长期债券投资损失时，按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照其账面余额，贷记“长期债券投资”科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。3.长期股权投资持有期间的账务处理

（1）核算复杂程度。长期股权投资持有期间，《小企业会计准则》核算方法简单，仅仅只有一种与《企业会计准则》下成本法核算一致的方法；当被投资单位宣告发放现金股利或利润时与《企业会计准则》下成本法核算一致，按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目《企业会计准则》下，根据持股的情况，还有另外一种权益核算法，如果被投资单位实现净损益以及净损益外所有者权益的其他变动的份额，确认“长期股权投资——损益调整”及“长期股权投资——其他权益变动”，同时确认“投资收益”及“资本公积——其他资本公积”。实际取得现金股利或利润时，冲减“长期股权投资”，而不确认“投资收益”。

《企业会计准则》下后期持股比率如果发生变化，必须进行成本法与权益法的转变核算，运算量大，比较复杂。

（2）减值损失的处理。《小企业会计准则》下，损失金额与税法允许税前扣除的金额和条件一致；《企业会计准则》下，投资损失仅与按照会计准则确定的可收回金额有关，与税法规定不同。《小企业会计准则》下，损失直接调整长期股权投资和营业外支出；小企业应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目；《企业会计准则》下，若发生减值应借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”，计提减值准备后还不得转回。

（三）处置的账务处理

1.短期投资处置时。实际取得的价款与短期投资账面余额之间的差额计入投资收益；但是，《企业会计准则》下，需要将持有期间累计“公允价值变动损益”转入“投资收益”科目；小企业无此笔业务的处理。

2.长期债权投资处置时。处置或到期收回长期债券投资时，《小企业会计准则》与《企业会计准则》都是将实际取得的价款与长期债券投资（或持有至到期投资）账面余额之间的差额计入投资收益。但是，《企业会计准则》下，如果持有期间计提了减值，处置时应同时转出原计提的减值准备。

3.长期股权投资处置时。《小企业会计准则》与《企业会计准则》都有同样的规定：实际取得的价款与长期股权投资账面余额的差额确认为投资收益。但是，《企业会计准则》下，若长期股权投资计提减值准备，需要转出“长期股权投资减值准备”；权益法核算下，持有期间通过“资本公积”科目核算的其他权益变动也要转入“投资收益”。

另外，“可供出售金融资产”的核算介于“交易性金融资产”和“持有至到期投资”之间，初始计量类似“持有至到期投资”；后续计量用的是公允价值，在资产负债日需要按照公允价值进行调账，将账面价值与公允价值之间的差额记入所有者权益科目“资本公积”。持有期间如果出现非暂时性的、难以恢复的、大幅的贬值就必须确认减值损失。

从以上有价证券核算的差异比较中明显可以看出：财政部充分考虑到我国小企业规模小、业务简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际，《小企业会计准则》进行了简化处理；同时小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行，税务部门主要利用小企业会计信息做出税收决策，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异；《小企业会计准则》基本消除了小企业会计与税法的差异，满足这些主要会计信息使用者的需求。（作者单位：山东烟台大学）