同一控制下企业合并的会计处理

程琴

摘要：新企业合并会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。文章主要对同一控制下企业合并的会计处理原则、会计处理方法以及应注意的问题进行了较为详尽的分析，以便于正确处理同一控制下企业合并的会计确认和计量。

关键词：企业合并 同一控制 控股合并 吸收合并 账务处理

中图分类号：F275文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）11-140-02

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型，同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。

本文论述同一控制下企业合并的会计处理，重点介绍同一控制下的控股合并和同一控制下的吸收合并。

一、同一控制下企业合并的处理原则

同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债；（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变；（3）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目；（4）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，但按照会计准则解释第5号征求意见稿，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益不再体现为合并财务报表中的留存收益。

二、同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。

（一）同一控制下的控股合并

1.长期股权投资的确认和计量。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。控股合并的账务处理一般为：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

②盈余公积

③利润分配——未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）

贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税

——应交营业税

举例说明如下：

以库存商品作为合并对价：

2012年6月25日，甲公司以一批账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。

①长期股权投资的成本为720万元（900×80%）；

②会计分录如下：

借：长期股权投资720

资本公积 80

盈余公积 120

利润分配——未分配利润 100

贷：库存商品 800

应交税费——应交增值税（销项税额） 170

——应交消费税 50

以发行权益性证券作为合并对价的：

甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，每股的公允价值为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。

①发行股票时：

借：长期股权投资 （1300×60%）780

贷：股本 600

资本公积——股本溢价 180

②支付发行费用时：

借：资本公——股本溢价 8

贷：银行存款 8

2.合并日合并财务报表的编制。合并日只编制合并资产负债表。在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。

合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。

合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。

合并方在編制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。

（二）同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

1.合并中取得资产、负债入账价值的确定。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

2.合并差额的处理。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。其账务处理分录可概括为：

借：被合并方的账面资产

贷：被合并方的账面负债

股本

资本公积——股本溢价

以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应地调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

其账务处理分录可概括如下：

借：被合并方的账面资产

①资本公积

②盈余公积

③利润分配——未分配利润

贷：被合并方的账面负债

××资产（账面价值）

应交税费（价内税与价外税）

三、同一控制下企业合并会计处理应注意的问题

1.在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，应注意企业合并方与被合并方适用的会计政策是否相同。

企业合并方与被合并方适用的会计政策不相同的，在以被合并方的账面价值为基础确定形成的长期股权投资时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

2.无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

3.编制合并日合并财务报表应注意的问题。对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，但按照会计准则解释第5号征求意见稿，对于同一控制下的控股合并，在合并日不再编制合并利润表、合并现金流量表，只编制合并资产负债表，并且参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益不再体现为合并财务报表中的留存收益。

4.合并方处理有关费用应注意的问题。合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接费用。合并方处理有关费用问题应注意：（1）为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应于列入当期的“管理费用”。（2）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。（3）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

四、结束语

由于企业合并已经成为目前企业做大、做强、实现资源合理配置和重组的基本手段，具有在短时间内扩大生产规模，达到快速扩张的目的，并可节约企业扩张的成本，缓解现金压力，同时还可给企业带来税收上的好处，防止被兼并等优点，企业合并将被越来越多的企业尤其是同一控制下的企业所运用。因此，及时准确地把握企业合并时的会计处理方法对会计工作者来说显得尤为重要。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部制定.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006

2.中华人民共和国财政部制定.企业会计准则——应用指南[S].北京：中国财政经济出版社，2006

3.财政部会计资格评价中心编.中级会计实务.北京：经济科学出版社，2012

4.郭玉梅.试论同一控制下企业合并的会計处理.当代经济（下半月），2007（12）

5.陶淑贞.企业合并会计与税务处理差异分析.财会通讯，2010（11）

（作者单位：福建船政交通职业学院 福建福州 350007）

（责编：贾伟）