内部审计制度的优化问题研究：一个文献综述

马方,赵金杰,冯建海,周博

摘要：作为企业的重要监督机构，内部审计在企业内部发挥着重要的作用。中国由于内部审计起步较晚，当前的发展形势并不乐观。通过对内部审计的职能、内部审计的独立性和内部审计人员的胜任力三个方面国内外文献的综述，有助于我们了解具体的研究现状，并有针对性地提出优化内部审计制度的建议。

关键词：内部审计；职能；独立性

中图分类号：F239.0 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）15-0077-02

进入到21世纪以来，美国接连爆发的安然、世通事件引起全世界对内部审计的重新定位和思索。在理论界和实务界的不断反思下，现在的内部审计已从最初只是单纯地合理监督和保证企业财务报告及其相关信息的真实完整性发展到了综合评价企业的经营效率和评估企业的潜在风险。然而，当前中国的实际情况却是企业活动总是难以得到有效的内部控制（邓春华，2005），内部审计的制定机制、主体管理、成本管理及风险管理都存在着比较明显的问题（陈丹萍，2007）。显而易见的是，造成上述问题的原因是多方面的，本文将从内部审计的职能，内部审计的独立性要求和中国内部审计师的胜任能力这几个方面入手，在综合国内外现有研究的基础上，对当前中国内部审计制度优化问题提出一些建议。

一、内部审计的职能

当企业逐渐发展壮大后，投资者由于自身能力和精力有限，需要将某些经营权委托给职业经理人。职业经理人当然会以自身利益最大化为目标，而这对投资者而言可能是有害的。投资者在事先预测到这种可能的趋势后，会在制定职业经理人的报酬计划时就考虑到这部分的损失，这又反过来损害了职业经理人的利益。为避免这一情况，职业经理人会主动向投资者披露财务报告。这就需要相对独立的第三方对企业财务进行监督，内部审计就是这样一种企业内部的制度安排。从而审计财务报表信息的真实性、合法性与公允性就成了内部审计的首要且最为主要的职能（贺颖奇、陈佳俊，2006）。Asare等（2008）的研究也指出，内部审计师会在管理层存在报错动机时主动增加工作的时间。同时，Balley 等（2006）指出，未来的内部审计将成为一种风险评估、管理和控制机制，内部审计面临的挑战将是如何使内部审计人员的专业技能能够与企业的风险相匹配，即内部审计人员要能够识别企业的风险（Ernst &Young，2008）。这也是当前比较公认的内部审计的重点发展方向。然而，耿建新、续芹、李跃然（2006）的研究也表明，目前中国上市公司设立内部审计部门主要还是基于管理层面的考虑，并没有上升到治理的高度。张庆龙（2011），王稳、王旭阳（2004），李嘉明等（2003）分别指出了中国内部审计在公共部门、商业银行和非国有企业中的不足，并有针对性地提出了优化内部审计制度的建议。

二、内部审计的独立性

内部审计的独立性主要是从其组织形式上确保工作环境的相对独立（Mutchler，2003）。Hermanson（2002）认为内部审计机构采用隶属于董事会。王光远（2006）也表达了类似的观点，他认为要使内部审计在公司治理中发挥更大的作用，就要使其进入股东、董事会和高管层等较高层级。曹伟、桂友泉（2002）认为，内部审计的理想定位是应该由董事会领导，同时向总经理汇报日常工作。上述观点都默认了内部审计是服务于管理层的，然而，根据安永会计师事务所2008 年对全球内部审计的调查结果，现在的内部审计已经不仅仅只服务于管理层，而是要满足广大利益相关者的要求。对此，胡继荣（2009）认为，内部审计应通过评价企业的经营、运作过程，改进企业的管理，优化企业的目标，成为风险管理的能手和审计委员会的延伸（Singer，2009）。从这个角度来讲，内部审计机构应设置在审计委员会下，而审计委员会应该设置在监事会下。Moeller（2005）指出，内部审计对内部控制等事项的评估有利于审计委员会履行其对董事会全体、股东、公众的责任，因而应将其设置在监事会下。但同时也会有一些疑虑，因为内部审计的“增值服务”主要是改善经营管理，提高经济效益，而监事会是没有经营管理权的，这看起来似乎又与内部审计的职能是不相符合的。

另一个影响内部审计独立性的关键因素是是否将内部审计外包。有部分学者（Caplan & Kirschenheiter，2000；李越冬，2010）认为，存在于组织中的内审机构始终难以摆脱管理层的影响而单独履行责任，而将其外包可以有效避免这一局限性。但IIA曾在1994年指出，外部审计师在工作效率和保守企业秘密等方面，并不一定强于内部审计人员。由于往往是公司董事会或者总经理聘请审计人员，管理层权力的超常膨大必定会造成其对审计人员的种种要挟，这样一来，即使是外包的职业审计师，也并不能够完全摆脱管理层对审计结果的干预和影响（冯均科，1997）。

三、内部审计人员的胜任力

国外学者在20世纪末就开始单独研究内部审计人员的专业胜任能力。Dennis（1998）认为，聘用有经验的审计人员是建立卓有成效的内部审计部门的一个必不可少的因素。Roth（2003）指出，杰出的内部审计人员应该是多学科的专家，这样才便于内部审计人员了解企业的运作经营情况。安永会计师事务所2008 年提出的内部审计框架被世界各大公司广泛采用，该内部审计框架关注的很重要的一个方面就是内部审计人员的专业胜任能力。Kaplan和Schultz（2006）对美国 119个上市公司首席审计执行官（CAE）就内部审计在公司内部揭露舞弊方面发挥的作用进行调查后发现，当内部审计部门人员主要由非专业审计师构成时，发现公司内部问题的可能性很小，往往要再进行后续的调查。Prawitt等（2009）指出，如果管理当局知道内部审计人员的专业性很强，他们就会放弃进行明显的盈余操纵。

与之相比，中国内部审计人员专业胜任能力的研究起步较晚，虽然中国内部审计协会于 2003 年制定颁布的《内部审计准则》对于内部审计人员执业时一般应当具备必要的学识及业务能力进行了规定，但其缺乏实践意义。之后，一些文献对企业的内部审计专业胜任能力进行了研究。例如，严晖（2004）对IIA颁布的内部审计人员职业规范进行了系统的总结；陈佳俊、贺颖奇（2009），提出了中国内部审计人员专业胜任能力的框架。陈丹萍（2007）的调查显示，中国占75%的单位的内部审计人员均以本科及以下学历组成；内部审计部门只有会计知识人员组成的占25%，这说明了中国内部审计的现状是审计人员的知识结构不合理、知识老化、复合型人才少。

四、政策性建议

综合前文所述，当前中国内部审计正处于一个“多方位”落后的尴尬境地。这一方面影响着中国企业的国际竞争力，另一方面也不利于实现国家经济平稳较快发展的大目标。笔者认为，优化中国内部审计制度，应该着重从以下三个方面入手：第一，明晰内部审计的职能。考虑到中国国情的特殊性，不同性质的企业应当根据其自身特点合理确定内部审计的职能范围，不同发展阶段的企业也可根据实际情况来制定相应的内部审计制度。但总的方向应该遵循由公司日常管理逐渐转向公司治理及风险分析这一条主线。第二，确保内部审计的独立性。介于目前中国的实际情况，笔者认为，在职能上，内部审计机构应对审计委员会或类似机构（在不设审计委员会时向董事会全体）负责并报告工作。在行政方面，内审机构应当向企业最高领导人报告日常工作。第三，提高内部审计人员胜任能力。内部审计职能的变化使得企业对审计师能力的要求越来越高。换言之，只具备单一的会计知识已经不能适应当前内部审计的工作要求，审计人员还应当掌握会计、管理、法律等相关学科知识，并能在实际工作中熟练运用。

参考文献：

[1]邓春华.企业内部控制：现状及发展建议[J].审计研究，2005，(3).

[2]陈丹萍.中国内部审计管理现状与对策[J].审计研究，2007，(6).

[3]曹伟，桂友泉.内部审计与内部控制[J].审计研究，2002，(1).

[4]贺颖奇，陈佳俊.当代国际内部审计的变化与中国内部审计的发展机会[J].审计研究，2006，(4).

[5]李越冬.内部审计职能研究：国内外文献综述[J].审计研究，2010，(3).

[6]Asare，S.K，R.A.Davidson，and A.A.Gramling.2008. Internnal AuditorsE-valuation of Fraud Factors in Planning An Audit：The

importance of Audit Committee Quality and Management Incentives. International Journal of Auditing 12(3)：181-203.

[7]Beasley，Mark S.，Carcello，Joseph V.，Hermanson，Dana R.，Lapides，Paul D..2000.Fraudulent Financial Reporting：Consideration of

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[8]Beasley，Mark S.，Carcello，Joseph V.，Hermanson，Dana R.，Lapides，Paul D..2000.Fraudulent Financial Reporting：Consideration of

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[9]Dennis，A.1998.Rethinking Internal Audits. Journal of Accountancy 186(5)：93-96.

[责任编辑 陈丹丹]