延期纳税税务筹划利益计量

孙作林

【摘要】 企业税务筹划方法有很多，延期纳税是其中的一种，延期纳税就是缴纳总税款额不变，尽量将缴纳税款时间延后，以获得相应税款的时间价值。从税法的相关规定中，可以发现，缴纳税款的时间与纳税期限、纳税义务发生时间、纳税环节等因素密切相关，通过改变上述因素都有可能实现延期纳税。文章分别以企业所得税、增值税和消费税为例来分析延期纳税税务筹划利益的计量，为企业进行税务筹划提供理论依据和分析思路。

【关键词】 延期纳税； 税务筹划； 计量

2011年11月14日，《人民日报》报道，该报记者所调查的中小企业反映，有相当于一半左右的利润缴了各种税费。除了媒体实地的调查报道，北京大学国家发展研究院的研究也表明：由于几近一半以上的利润都被税费侵占，2011年江浙一带的中小企业中，72.45%的小企业预计未来6个月没有利润或小幅亏损，对未来6个月经营信心较低；3.29%的小企业预计未来6个月可能大幅亏损或歇业。对于中小企业面临的困局，有人认为是紧缩的政策所致，有人认为是中小企业放弃了实业所致，也有人认为是中小企业税负过重。这些说法虽各有侧重，但都从某个侧面反映了中小企业面临的诸多制度困局，过高的税费负担和微薄的利润更是成为中小企业难以逾越的生死关口。因此，中小企业的发展既需要国家安排适当的制度，解决制度困局；又需要中小企业自身不断提高发展和充分运用法律规定，选择适合自己的做法，比如，在税法允许的情况下少纳税或延期纳税，也就是进行税务筹划。企业税务筹划按照难易程度可以分为三种类型，分别是规避额外税负、优化涉税方案和争取有利政策。具体做法有：规避纳税义务、税负转嫁、缩小税基、运用低税率和延期纳税等。其他税务筹划方法所产生的税务筹划利益都是比较容易测算的，比如税率从25%降低到15%，那就用应纳税所得×10%即可测算，但延期纳税筹划方法，由于总的纳税额都一样，只是纳税时间不同，这样产生的税务筹划利益如何计量呢？本文拟通过货币时间价值观念的运用来解决延期纳税的税务筹划利益计量问题，为中小企业进行税务筹划提供理论依据和分析思路。

企业需要缴纳的税费有多种，主要有企业所得税、增值税、营业税和消费税等，每一具体的税种又分别规定了一些可以选择的做法，不同做法有可能导致缴纳税收的时间不同，这样就会产生延期纳税的利益，在此分别以企业所得税、增值税和消费税为例来进行分析。

一、企业所得税延期纳税税务筹划利益计量

首先以企业所得税为例，以下来分析固定资产折旧方法选择所产生的所得税税务筹划利益的计量。固定资产折旧方法在会计准则和税法中都有相应的规定。《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十八条规定：《企业所得税法》第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

假定某企业属于正常纳税企业，税法允许固定资产采用加速折旧方法计提折旧，该企业固定资产成本为C，计提折旧期限为n，无残值，企业所得税税率为T1，企业投资报酬率为r，第t年折旧额为dt，t为时间序列。以下分别分析直线法各年计提折旧和年数总和法各年计提折旧。直线法各年计提折旧分别为：d1=d2=……=dn=■；年数总和法各年计提折旧分别为：d1=■，d2=■，……，dn=■。

固定资产的价值在使用期内通过分期计提折旧转入本期成本费用，有着“税收挡板”的效用。固定资产折旧额的大小将直接关系到企业成本的大小、利润高低和纳税额多少。在固定资产入账价值一定的条件下，各期计提折旧额取决于采取的折旧方法和折旧年限。尽管计提固定资产折旧方法有许多种，折旧年限长短也不同，不同的计算方法计算出来的折旧的额也不一样，但是不管什么方法，在固定资产有效使用期内计提折旧总额是一个固定值，它等于固定资产原值减残值之差。这样从纳税的角度来看，采取缩短折旧年限或加速折旧方法提取折旧，能够使固定资产在投入使用的前期多计提折旧，在后期少提或没有折旧额，相当于推迟利润和应纳税所得额的实现，从而推迟纳税，各年缴纳所得税就不一样，因此可以获得延期纳税利益。如果将货币时间价值考虑进来，将应纳税额折算成现值，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用工作量法计算折旧时，税额最多。那么延期纳税利益如何来计量呢，在此引入资产评估方法——收益法来计量税务筹划利益。

不同的折旧方法会导致折旧额不同，采取不同的折旧方法与直线法计提折旧进行比较，得出各年的净收益差额作为各年的预期收益。折现率的测算方法有多种，主要有累加法：折现率=无风险报酬率+风险报酬率；资本资产定价模型：折现率=现行无风险报酬率+（市场期望报酬率历史平均值-历史平均无风险报酬率）×企业所在行业权益系统风险系数×企业特定风险调整系数；加权平均资本成本模型：折现率=权益资本占全部资本的比重×权益资本成本+债务资本占全部资本的比重×债务资本成本×（1-所得税税率）。在此采用累加法来进行估算，以企业投资报酬率为折现率，运用资产评估方法收益法思路来估算年数总和法与直线法计提折旧产生的税务筹划利益。

年数总和法计提折旧与直线法计提折旧相比，产生的税务筹划利益可以表示为：

（■-■）×T1（P/F，r，1）+……+（■-■）×T1（P/F，r，n）

下面通过具体数据来说明上述方法的税务筹划利益计量，假设固定资产成本为1 000万元，无残值，计提折旧期限为5年，企业所得税税率为25%，企业投资报酬率为10%。年数总和法计提折旧比直线法计提折旧产生的税务筹划利益=（2÷15×0.9091+1÷15×0.8264+0×0.7513

-1÷15×0.6830-2÷15×0.6209）×250=12.0（万元）。

二、增值税延期纳税税务筹划利益计量

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定不同的销售结算方式产生纳税义务的时间，具体为：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天等。从上述规定来看，利用结算方式实现递延纳税，纳税人可利用结算方式的选择权采用没有收到货款不开发票的方法，以实现递延纳税的目的。纳税人可以在税法允许的情况下，尽量采取有利于本企业的销售结算方式，尽量推迟纳税义务的发生时间，获得延期纳税利益。例如，当企业的销售额不能及时全额收回时，应采取赊销和分期收款方式，这种方式是以合同约定日期为纳税义务发生时间的，纳税人可以通过合同约定时间来安排纳税义务实现的时间。假设企业不含增值税销售额为S，增值税税率为T2，销售款在n年之后收回，企业投资报酬率为r。如果采用直接收款方式，不论其货款是否收回，都得在提货单移交并办理索取销售款的凭据之日产生纳税义务；如果采用赊销方式，合同中约定n年之后收回销售款，这样就在合同约定收款日时产生纳税义务；如果采用分期收款方式，合同约定销售款分n年均衡收回，这样每次约定收款日时产生纳税义务。那么上述三种做法税务筹划利益是多少，如何来计量呢？

赊销方式和直接收款方式相比，税务筹划利益=S×T2-S×T2×（P/F，r，n）；分期收款方式和直接收款方式相比，税务筹划利益=S×T2-■×T2×（P/A，r，n）。如果不含增值税销售额为1 000万元，增值税税率为17%，销售款在3年之后收回，企业投资报酬率为10%，则赊销方式和直接收款方式相比，税务筹划利益=170-170×0.7513=42.3（万元）；分期收款方式和直接收款方式相比，税务筹划利益=170-170×2.4869／3=29.1（万元），从上述分析可知，赊销方式产生税务筹划利益最大，但这样款项只能在合同约定时收回，而分期收款方式款项可以逐步收回，这样又会产生不同的时间价值，所以两者相比，还需综合考虑。

三、消费税延期纳税税务筹划利益计量

《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条规定：纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。第八条规定：委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

假设纳税人现在利用原料生产应税消费品，一种方案是自己加工，即自己生产中间应税消费品，再利用中间应税消费品生产最终应税消费品；另一种方案是委托加工，即委托其他单位加工中间应税消费品，收回后继续生产最终应税消费品。第一种方案在销售应税消费品时产生纳税义务，中间应税消费品不纳税，而由于委托其他单位加工中间应税消费品，在收回应税消费品时需向加工方支付代收代缴的消费税，该笔消费税可以在销售应税消费品时从应纳税税款中扣除，这样两种方案所纳消费税是相同的。但第一方案与第二方案相比，存在延期纳税利益，由于时间较短，延期纳税税务筹划利益可以利用如下方式计量，中间应税消费品组成计税价格为P，消费税税率为T3，委托加工到收回中间应税消费品的期限为n个月，企业资金成本为K，则延期纳税税务筹划利益=P×T3×K×■。例如，某卷烟厂将购入的1 000万元烟叶自行加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计1 700万元，售价7 000万元，或者是将烟叶委托另一卷烟厂加工成烟丝，支付加工费680万元，收回后再继续加工成卷烟，分摊费用1 020万元，从烟叶加工成烟丝需要4个月，企业资金成本为10%，烟丝消费税税率30%，受托方没有同类应税消费品销售价格，则延期纳税税务筹划利益=［（1 000+680）／（1－30%）］×30%×10%×4／12=24（万元）。

综合以上分析可以看出，企业的税款计算和缴纳的规定都有一定可选择性，有时可以导致缴纳税收直接减少，有时尽管总纳税额不变，但可以延期纳税，这样也会产生税务筹划利益。期限如果比较长，可以采用资产评估收益法思路来进行税务筹划利益计量；如果期限比较短，可以直接按企业资金成本来计算占用资金的代价作为税务筹划利益的计量。●

【参考文献】

［1］ 王韬，刘芳.企业税收筹划［M］.第二版，北京：科学出版社，2009：39，298.

［2］ 王慧.固定资产折旧方法选择的税收筹划［J］.会计之友，2010，5（中）：59.

［3］ 中国资产评估协会.资产评估［M］.北京：经济科学出版社，2008：369-371.

［4］ 秦殿军.递延纳税税务筹划方法探讨［J］.财会通讯，2011，12（中）：136.