谈小企业纳税调整之我见

【摘要】本文根据小企业会计准则、企业所得税法及其企业所得税实施条例等有关财经法规，结合小企业纳税申报程序，对小企业所得税的计算、纳税调整内容、调整方式及调整时间等进行探讨，旨在帮助会计人员做好纳税申报工作。

【关键词】小企业小企业会计准则企业所得税企业所得税法纳税调整

小企业会计准则第七十一条规定，“小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。”那么，小企业纳税申报时，如何进行纳税调整呢？我们认为，作为会计纳税申报人员应从所得税的计算、纳税调整内容、纳税调整方式及纳税调整时间等诸方面掌握清楚，以期做好纳税申报工作。为此，本文拟对此谈一点粗浅之见。

一、所得税的计算

（一）所得税的计算原则

小企业应当按照企业所得税法规定计算当期应纳所得税，确认所得税费用。其所得税计算原则在于两个方面：一是，小企业所得税的计算依据是企业所得税法而不是小企业会计准则。一句话，小企业应当根据企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条的规定计算当期所得税费用。二是，小企业计算的应纳所得税额即为所得税费用，小企业会计准则规定，执行小企业会计准则的小企业按应付税款法计算缴纳所得税。因此，小企业利润表中的所得税费用存在与企业所得税年度纳税申报表中应纳所得税之间的直观等额勾稽关系。即“所得税费用”科目的发生额与“应缴税费——应缴所得税”科目的发生额相同。

（二）所得税的计算方法

小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，以应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。其计算公式如下：

应纳税额=应纳税所得额×适用所得税税率—减免税额—抵免税额

其中，

应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入—扣除额—允许弥补的以前年度亏损

根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的要求，小企业的应纳税所得额的计算公式通常可表示如下：

应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额—弥补以前年度亏损

亦即，

纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额

二、纳税调整内容

企业所得税第二十一规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”小企业在计算应纳税所得额时，对于按照小企业会计准则计算的应纳税所得额与税法不一致的项目进行调整。具体调整项目如下：

（一）收入类项目的调整

根据国家税务总局制定的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报》（国税发〔2008〕101号）附表三《纳税调整项目明细表》的要求，并结合目前小企业的实际情况和小企业会计准则的规定，构成小企业纳税调整收入类项目主要有：

1.免税收入。免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。小企业的免收收入主要包括国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等。

2.减计收入。减计收入是指按照税法规定准予企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。与加计扣除方式类似，减计收入也是一种税收优惠措施。按照“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”小企业减计收入本身，就是减计了应纳税所得额，从而少计所得税。

3.减、免项目所得。减、免项目所得分为减税项目所得和免税项目所得。按照企业所得税法实施条例有关规定，小企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征所得税；从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等减半征收所得税。

（二）扣除类项目的调整

构成小企业纳税调整增加额的项目主要有11项，具体包括：

1.职工福利费支出。企业所得税法实施条例第四十条规定，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金的14%的部分，准予扣除”。小企业当年发生的职工福利费支出实际超过14%，则超出部分应调增应纳税所得额。即超过部分进行纳税调整，作为纳税调整增加额计入应纳税所得额中。

2.职工教育经费支出。企业所得税法实施条例第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金的2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除”。也就是说，小企业当年发生的职工教育经费支出实际超过2.5%部分，则在当年将超出部分应调增应纳税所得额，次年，再将超过部分调减次年度应纳税所得额。

3.工会经费支出。企业所得税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”。该条规定，小企业当年发生的工会经费实际超过2%的部分，应调增应纳税所得额。且超过部分进行纳税调整，且不允许再将超过部分调减次年度应纳税所得额。

4.业务招待费支出。企业所得税法实施条例第四十三条规定，“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰”。也就是说，小企业发生的业务招待费应在纳税申报时，按发生的业务招待费总额40%部分调增应纳税所得额，且超过超过当年销售（营业）收入的5‰部分应全部调增应纳税所得额。

如，某小企业2013年度发生业务招待费110万元，假如当年营业收入为3000万元，在计算应纳税所得额时，由于66万元（110×60%）＞15万元（3000×5‰），因此，当年税法允许额为15万元，而不是66万元，剩余的95万元也不允许在以后年度扣除。则小企业在纳税申报时，应调增应纳税所得额95万元。

5.广告和业务宣传费支出。企业所得税法实施条例第四十四条规定，“企业发生的符合条件的广告和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除”。也就说，小企业当年发生的广告和业务宣传费支出在不超过当年销售（营业）收入15%的部分，实报实销；超过部分，调增应纳税所得额。次年，在调减应纳税所得额。

如，某小企业2013年发生广告和业务宣传费支出160万元，假如当年收入为1000万元。在计算应纳税所得额时，由于160万元＞150万元（1000×15%），因此，该小企业应调增应纳税所得额10万元。次年，在调减应纳税所得额10万元。

6.捐赠支出。企业所得税法实施条例第五十三条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除”。也就说，小企业当年发生的捐赠支出在不超过利润总额12%的部分，实报实销；超过部分，调增应纳税所得额。捐赠支出包括两部分，上述允许扣除的部分为公益性捐赠，另一部分非公益性捐赠则不得税前扣除。所以，小企业发生的非公益性捐赠在纳税申报时应全部调增应纳税所得额。

7.利息支出。企业所得税法实施条例第三十八条规定，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：第一，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；第二，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”。也就是说，小企业发生的利息支出，如果属于向金融企业借款的利息支出，全额扣除；金融企业间的利息支出全额扣除；经批准发行债券的利息支出，全额扣除；非金融企业间发生的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，准予扣除。

例如，某小企业向银行贷款200万元，两年期，利率为6%；同时，向非金融企业也贷款200万元，两年期，利率为20%。本年度共发生利息支出52万元。其中，支付银行12万元，支付非金融企业40万元。则支付非金融企业的利息28万元（40万元～12万元）不得扣除，应调增应纳税所得额。

8.罚金、罚款支出。

9.税收滞纳金支出。

10.赞助支出。

11.与取得税收无关的支出。

上述第8项至第11项内容，属于企业所得税法第十条规定的，“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：一是向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；二是企业所得税税款；三是税收滞纳金；四是罚金、罚款和被没收财物的损失；五是本法第九条规定以外的捐赠支出；六是赞助支出；七是未经核定的准备金支出；八是与取得收入无关的其他支出”等相关内容，发生时，小企业应调增应纳税所得额。

三、纳税调整方式

小企业发生的上述纳税调整内容，其调整方式是调表不调账。也就说，小企业在纳税申报时，只是对上述纳税调整内容在申报表上进行纳税调整，不能在账簿中调整。纳税调整过程中，上述纳税调整过程并不改变或影响会计账簿记录的结果。

四、纳税调整时间

小企业上述纳税调整时间，就是年度所得税汇算清缴时。也就说在小企业纳税年度终了后，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税，根据月度或季度预交所得税的数额，确定该年度应补缴或者应退税额，并填写年度企业所得税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税申报、提供税务机关要求提供的有关资料，结清全年企业所得税税款的行为。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.小企业会计准则（2011）.北京：经济科学出版社，2011.11.

[2]财政部会计司编写组.小企业会计准则释义（2011）.北京：中国财政经济出版社，2011.12.

[3]中华人民共和国企业所得税法.国家主席令第63号.2007.

[4]中华人民共和国企业所得税法实施条例.国务院令第512号.2007.

作者简介：王昌盛（1973-），男，汉族，山东省高密市人，现任职于山东省第八地质矿产勘察院，总会计师，研究方向：企业会计准则及税法。