控股合并形成的暂时性差异的处理

沈凯军

【摘要】 企业合并，有控股合并、吸收合并和新设合并三种形式，其中，控股合并在企业改组中较为多见。文章主要论述由控股合并形成的长期股权投资，其账面价值和计税基础的确定方法；因合并而产生的暂时性差异和所得税影响及其会计处理。

【关键词】 企业合并； 账面价值； 计税基础； 暂时性差异； 递延所得税

企业合并，是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并方式可以分为控股合并、吸收合并和新设合并三种。

本文讨论，由控股合并形成的长期股权投资，其账面价值和计税基础分别是如何确定的；何种合并不会产生暂时性差异，何种合并会产生暂时性差异；对于控股合并产生的暂时性差异，应怎样进行所得税会计处理等三个方面的问题。

一、长期股权投资账面价值的确定

长期股权投资账面价值的确定，取决于此项合并是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并？

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，同一控制下的企业合并，应以合并日取得的被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始成本，并以此作为长期股权投资的入账价值。长期股权投资的初始成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不够冲减的，调整留存收益。

非同一控制下的企业合并，长期股权投资应按照其公允价值入账，这个公允价值，是指合并方所支付的对价的公允价值，也就是长期股权投资的初始成本。

二、长期股权投资计税基础的确定

关于合并方取得的长期股权投资，其计税基础的确定方法，应根据财政部、国家税务总局[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定进行处理。文件提出了“一般税务处理”和“特殊税务处理”两种不同的方式。所谓特殊税务处理，俗称“免税合并”，即股权转让方不确认转让损益；受让方其所受让股权的计税基础保持原来的计税基础不变。也就是说，长期股权投资的计税基础，按照被合并企业资产、负债的原有计税基础确定。

在一般税务处理的情况下，合并企业要按照公允价值确定所接受的被合并企业的各项资产（包括长期股权投资）和负债的计税基础，同时，被合并企业应确认股权转让损益。

采取特殊税务处理的，必须同时符合5项条件，包括：具有合理的商业目的，不以减少、免税、推迟纳税为主要目的；被合并的股权比例达到规定要求（不低于75%）；合并对价中涉及股权支付金额达到规定要求（不低于85%），而且规定，同一控制下不需要支付对价；取得股权支付的原股东在企业合并后连续12月内，不得转让所取得的股权；企业合并后连续12月内，不改变涉及的相关资产原来的实质性经营活动。

不符合上述特殊税务处理条件的，应采取一般税务处理方式。

三、控股合并形成暂时性差异的情形

企业合并形成的长期股权投资，其会计处理和税务处理，可以有四种组合：

一是，同一控制下的企业合并，且符合特殊税务处理条件；二是，同一控制下的企业合并，但不符合特殊税务处理条件，只能采取一般纳税处理方式；三是，非同一控制下的企业合并，但是符合特殊税务处理条件；四是，非同一控制下的企业合并，并且也不符合特殊税务处理条件。

首先分析第一种组合，即同一控制下的企业合并，且符合特殊税务处理条件。在此情况下，合并方长期股权投资的账面价值反映的是所享有的被合并企业所有者权益账面价值的份额；而其计税基础，按照被合并企业资产、负债的原有计税基础确定。由此，合并前与合并后，账面价值和计税基础都没有发生变化，当然就不会产生新的暂时性差异。

第二种组合，即同一控制下的企业合并，但不具备采用特殊税务处理的条件，例如，合并对价采取的是非股权支付方式，即是以现金或其他非现金资产支付的。那么，就必须采用一般税务处理方式。一般税务处理，长期股权投资的计税基础要按照其公允价值确定，而其账面价值，要按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，以享有的被合并企业所有者权益账面价值的份额来确定，从而产生了账面价值与计税基础（公允价值）的差异。

第三种组合，即非同一控制下的企业合并，但是符合特殊税务处理的条件，例如，合并对价全部以股权支付，并且符合特殊税务处理的其他条件。长期股权投资的账面价值是按其公允价值确定的，而其计税基础，保持原来的计税基础不变，这样就会导致长期股权投资的账面价值（公允价值）与其计税基础的差异。

第四种组合，即非同一控制下的企业合并，并且不符合特殊税务处理条件，长期股权投资的账面价值和计税基础都是按照公允价值确定的。二者的价值量相等，即都是公允价值，那就不可能产生暂时性差异。

从以上分析，只有第二、三两种组合，长期股权投资的账面价值和计税基础不同，从而产生了暂时性差异。

四、同一控制下的企业合并，采用“一般税务处理”情况下的会计处理

现举例说明第二种组合，其所产生的暂时性差异及其会计处理。

假设甲公司拥有A、B两个全资子公司。A公司以货币资金850万元向B公司购买其下属全资子公司C公司的全部股权。C公司合并日的净资产账面价值为700万元，计税基础也是700万元。合并后，C公司仍然是独立的法律主体，继续经营。这无疑属于同一（甲公司）控制下的控股合并。由于合并对价是以非股权的现金支付，不具备特殊税务处理条件，应采取一般税务处理方式。A公司购入C公司的股权，其长期股权投资的账面价值，应按照C公司原所有者权益（净资产）的账面价值确定，即700万元；而其计税基础，由于是采取一般税务处理，应该按照公允价值即850万元确定。长期股权投资的账面价值700万元小于其计税基础850万元，形成可抵扣暂时性差异150万元，按照25%的税率计算的所得税影响为37.50万元（150×25%），根据《企业会计准则第18号——所得税》第十三条的规定，合并发生时，不影响当期会计利润，也不影响应纳税所得额，但是，该项交易属于企业合并，应该确认为一项递延所得税资产。

应该说明，交易或事项发生时，不影响当期会计利润，也不影响应纳税所得额，而且，交易或事项的性质不属于企业合并，则其产生的暂时性差异，是不能确认为递延所得税资产或递延所得税负债的。例如，自行开发的专有技术，作为无形资产入账，税法规定，以后可以按照账面金额的150%加计摊销扣除。假设，实际开发成本100万元，税法允许在摊销时按150万元进行扣除，即此项无形资产的计税基础为150万元，账面价值为100万元，计税基础大于账面价值50万元，形成了可抵扣的暂时性差异，由于它不是企业合并所形成的，报告年度只是形成了一项无形资产，还没有开始进行摊销，当然不影响当期的会计利润，也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》第十三条规定，该事项属于不是企业合并，不影响当期会计利润，也不影响应纳税所得额的事项，其所产生的可抵扣的暂时性差异不能确认为递延所得税资产。

自行开发无形资产，可以加计摊销扣除，此事项不是企业合并；与此截然不同的是本文前述的A公司以货币资金850万元向B公司购买其下属全资子公司C公司的全部股权，此事项属于企业合并，尽管不影响当期会计利润，也不影响应纳税所得额，合并形成的可抵的暂时性差异，应该按照《企业会计准则第18号》十三条的规定，确认为一项递延所得税资产。

同一控制下的企业合并，由企业合并形成的可抵扣暂时性差异150万元，意味着A公司获得了一项以后处置此项投资（对C公司投资）时调减应纳税所得额150万元、少交所得税37.50万元的权利。也就是说，今后在处置对C 公司的投资时，转让收入中可以扣除的投资成本不是账面成本700万元，而是计税基础850万元，A公司在会计利润的基础上，可以调减应纳税所得额150万元。

A公司收购C公司时的会计分录为：

借：长期股权投资 700（万元）

资本公积——资本溢价 150（万元）

贷：银行存款 850（万元）

同时应确认递延所得税资产 37.50（万元）

借：递延所得税资产 37.50（万元）

贷：资本公积——资本溢价 37.50（万元）

在处置投资当期计算应纳税所得额时，应调减应纳税所得额150万元，并把以上递延所得税资产37.50（万元）转为所得税费用。合并时发生的资本公积借方差额112.50（万元）（150—37.50=112.50），也应于处置当期转入“利润分配——未分配利润”科目的借方。

五、非同一控制下的企业合并，采用“特殊税务处理”情况下的会计处理

第三种组合，即非同一控制下的控股合并，采取特殊税务处理的情况。因为是非同一控制下的企业合并，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资要按照其公允价值入账，而其计税基础，按照特殊税务处理规定，以原计税基础保持不变。这样，也必然会产生暂时性差异，其会计处理方法举例说明如下：

假设，上例中A、B公司不存在关联方系，合并的性质变成了非同一控制下的企业合并。又A公司对于合并对价全部以股权支付，而且符合特殊税务处理的其它条件。A公司以增发的股票100万股作为对价支付给B公司，股票面值1元，市价8.5元，其他条件与上例相同。合并C公司时，A公司的分录为：

借：长期股权投资 850（万元）

贷：资本公积——股本溢价 750（万元）

股本 100（万元）

因为是采取特殊税务处理方式，保持B公司原有计税基础700万元不变，由于计税基础700万元小于账面价值850万元，由此产生的是应纳税暂时性差异150万元，故应同时确认递延所得税负债37.50万元。

借：资本公积——股本溢价 37.50（万元）

贷：递延所得税负债 37.50（万元）

以上由企业合并形成的应纳税暂时性差异150万元，意味着A公司承担了一项以后处置此项投资时调增应纳税所得额、多交所得税的义务。也就是说，今后在处置对C公司的投资时，转让收入中可以扣除的投资成本不是账面成本850万元，而是计税基础700万元。在计算处置投资当期的应纳税所得额时，应调增应纳税所得额150万元，并把以上递延所得税负债37.50（万元）与所得税费用相对冲。合并时发生的资本公积贷方差额112.50（万元）（“资本公积——股本溢价”中C公司股权账面价值高于计税基础部分150减去确认递延所得税负债部分37.50等于112.50），也应于处置当期转入“利润分配——未分配利润”科目的贷方。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资[S].2006.

[2] 中华人民共和国财政部.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[S].2009.

[3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则第18号——所得税[S].2006.