软件外包企业作业成本法成本核算探讨

李静

服务外包产业是现代高端服务业的重要组成部分，具有信息技术承载高、附加值大、资源消耗低、环境污染少、国际化水平高等特点。全球的企业外包领域中扩张最快速的是IT、人力资源管理、客户服务等。中国的软件外包服务发展迅速，目前已经有许多企业开始纷纷介入软件外包这一领域。

随着软件外包企业越来越多、规模也越来越大，如何控制软件服务外包企业的成本和提高软件服务外包产品的产量，成为越来越重视的问题。

软件服务外包成本与软件自主研发成本有比较大的区别。企业的自主研发，是一项极具挑战性的工作，除了要具备技术核心竞争力、质量管理之外，还有来源于市场和客户的压力。它包括研究与开发费用、软件生产费用、软件存货费用、其他软件费用。研发与结果具有高度的不确定性、研发成本比较高。

而软件外包，是一种定制软件，研发与结果不是高度不确定的。如果有客户给你发来定单，你按照客户的要求保质保量的完成工作，这项开发工作就完成。软件生产成本主要包括研究与开发费用、测试费用、其他软件费用。研发成本比较低，主要体现在人工费和质量管理过程。

作业成本法于1994年引入到国内，目前正处于理论研究阶段，还没有大规模开始应用。与传统的成本法不同的是，作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系和方法，必须结合本企业的实际情况实施。

作业成本法较传统的成本法有较大的优势。首先是作业成本法比传统成本法计算成本更加精确。传统成本方法在计算成本只注重与生产过程相关的成本，大部分成本主要是指直接材料和直接人工外，再加上传统意义上生产车间的制造费用，缺乏前期准备和后期控制及质量管理等过程中涉及的成本，计算方法比较粗略，使成本计算不够准确。而作业成本法是以作业及相关作业形成的价值链来划分，这个价值链基本上包含了生产的全部流程，通过价值链的连接，把分配到各作业中心的资源按照一定的动因再分配到产品中去，从而可以计算出更精确的产品成本，为信息使用者提供更精确的信息。

其次是作业成本法为全方面质量管理提供了基础。由于作业成本法是价值链上每个作业中心为基础，这种核算方式必然要求各个生产环节的人员把好自我生产关口，实现自我质量监督。所以作业成本法下的质量管理是全面质量管理。而传统成本法下的生产管理是一种从购入原材料开始进入第一生产工序，依次类推按部就班的管理程序，直至最终形成完工产品，因而工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上，而不是象作业成本法那样在价值链上的每个作业进行管理控制，把问题的解决控制在过程中。但是在传统成本法下一旦发现质量问题的话，就很难回头及时发现生产环节的问题，质量问题不能及时修补或剔除，容易造成生产损失。

最后是有助于企业进行绩效考核。传统成本法的成本控制目标是按以往的历史成本为依据制定的控制目标，是相对稳定的，非高水平的标准。以此为标准进行考核不利于对各个考评人的功过得失的权重进行考评，不能突出考评的激励作用。而作业成本法是按作业设立责任中心，通过各作业层提供有价值的成本信息，明确增值作业与非增值作业，高效作业与低效作业，以不断减少浪费而接近最优标准的程度作为业绩。实现的业绩可以用财务指标，也可用非财务指标，全面的衡量和评价个人和作业中心的责任履行情况。

本文针对作业成本法在软件外包企业内成本核算的应用进行简单的探讨。

作业成本法的基本原则是：1、产品消耗作业，作业消耗资源2、生产导致作业、作业导致成本发生。资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品，形成某一产品的成本。

作业成本法的作业设计是比较灵活的，同时软件外包企业有其自身的特点，以一个开发部门为例子作如下分析，因为一个公司也只不过是多个开发部的集合而已。

一、作业中心的设计

作业设计是作业成本核算体系设计的核心。作业设计必须以实施作业成本法的目的为指导。软件外包企业的作业流程大概分为前期设计、软件开发、软件测试、用户改进和馈阶段，开发过程中要穿插对软件开发的、进度控制和质量管理等，但往往前期设计和软件开发又是一体的，是不可分割的，用户改进和反馈也是围绕着开发和测试，所以在软件外包企业设计作业中心时分成了3个作业中心，分别是：软件开发作业中心、软件测试作业中心和质量管理作业中心。

二、资源的设计

作业成本法也是针对间接费用如何分配到产品成本中的更好方法。相对于传统成本法，发生的直接能归属于产品的成本也是直接计入产品成本，比如直接发生于该项目的差旅费、协力费等。而人工是各种完成作业的必要条件，需要计入各种作业中。在软件外包企业中，人工工时数据是资源和作业分配的重要成本动因。

制造费用在传统成本下是产品成本的重要组成部分。我认为软件企业也存在制造费用，主要是指各项目部门管理人员工资及交通费、部门折旧费、部门租赁费等。如果是一个企业综合管理部门发生的人员工资等管理费用一般会直接进公司的管理费用，在这里就不讨论了。

以下的资源设计是一个开发部门的人员费用、房租、水电费等，按照它们的动因最终归集到各作业中心里。

三、各作业中心分配

把分配到各作业中心的费用按项目开发工时，分别分摊到各开发项目中去。

分配路径如下图如示：

四、数据的来源

作业成本法在企业中的实际操作过程中还是比较复杂的。最困难的是收集基础资料，比如说在软件外包企业中主要指的是项目开发工时基础数据的收集。要想获取这些基础信息，就必须要有实施工具。作业成本的实施离不开管理软件的支持。国外已经有成熟的作业成本管理软件，而国内目前还没有成熟的作业成本软件工具。没有管理软件工具的支持，作业成本在企业中的实施与分析都是困难的。同时软件外包企业还必须在日常管理过程中要注重项目开发详细文档的记录和过程的描述。企业应该借助管理软件系统来帮助自己的日常的管理和信息的积累，不过这样做会提高企业过程管理的成本。但是这也是企业发展壮大的过程中提高管理和效率必然要付出的代价。

CMM的实施有利于作业成本法的实施。软件外包企业如果想做大做强并做出品牌，走向国际，应该进行CMM能力成熟度的认证。因为它会帮助软件外包企业规范过程中的质量管理并提高效率。CMM是评价一个软件企业项目管理及研发实力的国际准则，CMM是指有关软件企业或组织的软件过程进程中各个发展阶段的定义、实现、质量控制和改善的模型化描述。这个模型用于确定软件企业或组织的软件过程能力和找出软件质量及过程改进方面的最关键问题，为企业或组织的过程改进提供指南。CMM在过程管理中具有独特的优势，因为CMM强调开发过程中的文档记录以及对每一过程进行了详细的说明和阐释。这为基础数据的收集提供了条件。另外，由于软件外包企业实施的是项目管理，同时相比复杂的工业企业来说，作业数量和作业驱动因子相对较少，流程也相对简单，这为企业能够实施作业成本法分摊成本提供了可能。

综上所述，将作业成本法应用于软件外包企业中的成本核算，按照软件开发的作业流程，建立不同的作业中心，从成本对象与资源消耗的因果关系着手，将资源按不同的动因分配到各作业中心，再按作业动因将作业计入产品成本，从而能够更好的核算产品成本，为使用者提供更精确的成本信息。

参考文献：

[1]邓为民.个性化的成本核算管理方法.企业管理前沿

[2]邓景毅，张小康.谈实施CMM的软件企业成本管理.财苑-会计电算化