从“效用”的角度构建审计委托代理关系模型

张立恒

【摘要】 影响审计独立性的因素有很多，其中现行失衡的审计委托关系是造成审计独立性缺失的关键性因素。基于此，文章从“效用”的角度，将影响审计独立性的因素抽象为七个经济变量（审计收费、审计师做假的额外收益、审计师做假被查出的惩罚值、审计师与管理当局审计合谋时的期望效用和审计师与管理当局不发生合谋所得到的期望效用、审计做假被查处的概率和审计师不做假被管理当局解聘的概率、市场利率以及审计师被解聘后寻找下一个客户的成本），进而构建审计委托代理关系模型。

【关键词】 效用； 审计委托代理； 审计独立性

独立性是独立审计理论与实务中的基本问题，也是审计行业遇到的一个国际性难题。近年来，学术界逐步转向了对影响独立性的具体因素的研究。影响审计独立性的因素有很多，其中现行失衡的审计委托关系是造成审计独立性缺失的关键性因素。基于现实的审计委托关系，从“效用”的角度构建了审计契约模型，将影响审计独立性的因素抽象为模型中的经济变量。

二、模型构建的外在条件

（一）模型的假设条件

本模型建立在现行审计委托关系的基础之上；各变量值在各年度基本变化不大，可以认为无变化；审计师都是理性的经济人；审计师追求期望效用的最大化；只假定模型变量对审计独立性的影响因素较大，其他因素可以忽略不计。

（二）模型变量的选取

1.W——审计收费。审计收费是指会计师事务所直接向被审计对象收取的有偿费用。所以，现行收费方式导致审计人员在经济上缺乏独立性，与被审计对象形成财务依存性。

截至2008年底，我国注册会计师约8.5万人，上市公司上交所864家，深交所700家，会计师事务所从业环境仍处于激烈竞争市场中。虽然签订审计项目凭借双方自愿的原则，但是我国的审计市场仍然处于买方市场，还是被审计对象的管理当局有决定谁来审计、审计费用为多少的权利。所以，审计收费成为影响审计委托关系中的一个变量。

2.S——审计师做假的额外收益。审计师做假的额外收益也将影响审计委托的公正性。额外的、非正常的、不合理的或不合法的经济收益驱使审计人员放弃原有的独立性立场，降低自己对被审计对象财务等方面错漏重要性水平的估计、判断，减少提出保留意见或否定意见的次数。

3.F——审计师做假被查出的惩罚值。证监会、注册会计师协会等监管机构对事务所执业质量的检查和处罚力度、事务所为其审计报告承担民事赔偿责任以及我国的相关法律规定注册会计师的法律责任都会影响注册会计师的风险意识。

三、从“效用”的角度构建现行审计委托关系模型

审计师是追求长期效用最大化的理性“经济人”，那么他们所作出的关于审计做假或不做假的决定必然也是理性的。审计师在选择某种审计行为时，会比较与管理当局审计合谋时得到的长期效用与管理当局不发生合谋所得到的长期效用哪个更大一些，以此来选择效用最大化的方案。本模型对审计师两种审计行为的影响因素进行分析，在一定程度上模拟了一个现实的“经济人”，即审计师的行为选择。

根据前面设定的假定条件，审计师是追求效用最大化的理性经济人，则在审计做假还是不做假的选择中也是遵照理性经济人的原则，比较帮助管理当局做假所获得的效用值与不做假所获得的效用值，取效用值大者。要提高审计师的独立性，就要分析能提高审计师出具真实审计报告的收益而降低审计师做假收益的因素。将E（Uy）与E（Ux）相减后，采用这一模型来分析内生变量对审计独立性的影响。

四、各个变量对两种选择的影响

（一）变量的分析

U随着Px的增减而同方向变化，U是Px的增函数。当Px增大时，U也增大。也就是说，当审计做假被查出的概率越高，审计师付出的代价就越高，做假成本就越高，那么审计师不参与做假所取得的效用与参与做假所取得的效用之间的差额越大，审计师越倾向于选择不参与做假，提高审计的独立性。

U随着Py的增减而反方向变化，U是Py的减函数。当Py增大时，U会减小。也就是说，审计师不做假被管理当局解聘的概率越高，审计师的期望效用差额就越小。假若没有很好的机制与环境作为保障，则让审计师坚持审计独立性就是在纸上谈兵。作为理性的经济人，审计师为了生存当然不愿意独守独立性而失去客户资源。因此，需要建立能保证审计人员独立行使审计职责的审计委托相关机制，从而降低审计师不做假被管理当局解聘的概率，这将有助于提高审计师不参与做假被解聘所取得的效用与参与做假所取得的效用之间的差额，尽可能减少审计师做假的经济利益上的驱动，从而提高审计的独立性。

在这个模型中，Px和Py两变量是核心变量，对审计独立性有至关重要的影响，增大Px和减小Py是提高审计独立性的重要途径。

U随着S的增减而反方向变化，U是S的减函数。当S增大时，U会减小。当参与做假的额外收益高时，审计师在利益驱动之下更可能选择做假；当降低审计做假的额外收益时，审计师就会考虑参与做假的利润太少而趋向于选择提供真实会计信息。从而提高了审计的独立性。

U随着F的增减而同方向变化，U是F的增函数。当F增大时，U也增大。加大对做假的惩处力度会影响到审计师的行为倾向，对审计师起到震慑作用。审计师在发现同行参与审计做假被重罚后，认为得不偿失，就会斟酌他的行为取向。若控制了审计做假，使得审计师走向诚信执业，审计的独立性自然就极大地提高了。因此，应该健全法律法规，加大对企业做假以及审计做假的惩处力度，从而提高审计的独立性。

U随着C的增减而反方向变化，U是C的减函数。当C增大时，U会减小。重新寻找客户是审计师出具真实审计报告的代价和潜在损失，称为或有损失。寻找客户的交易成本C的减小提高了审计师选择出具真实审计报告的动力，从而有利于审计独立性的提高。审计市场愈发达、市场的信息化和透明度愈高、市场的相关制度安排愈健全，寻找客户的交易成本就愈小。一定程度上遏制那些寻找愿意为其出示虚假证明的审计师的行为，使得优秀的事务所拥有更大的市场份额，提高注册会计师全行业的执业水平。

（二）分析的有关结论

上面这六个变量都影响着审计师行为趋向。现在有很多人都在呼吁审计师讲求诚信，除审计师职业道德这一影响审计独立性的精神层面的因素以外，审计师也是理性经济人，追求效用最大化。会计师事务所需要自主经营、自负盈亏，审计师需要维持自身的生存和发展，因此常常以获取经济利益的角度来选择其行为。

上面通过对各变量的分析得出：提高审计的独立性，关键在于增大Px和减小Py，这两个是主要的内生变量，很大程度上决定着审计的独立性。也就是说提高审计独立性的主要途径是增大审计做假被查处的概率与减少审计师不做假被管理当局解聘的概率。在一定的范围内，增大Px和减小Py将使得审计师趋向于选择出具真实审计报告而拒绝审计合谋，从而提高审计的独立性。这种提高是内部与外部规范相结合导致的审计师行为选择。

变量Py是审计师与客户管理层进行博弈的关键因素。上市公司审计中存在着三方关系人——委托人、被审计人和审计人。这三者之间是双层的委托代理关系，委托人为了监督被审计人工作的业绩，委托审计人对被审计人的生产经营状况进行鉴证，审计机构与被审计人都是受托人，为同一委托主体服务，按照委托代理理论，对上市公司的审计是代理人监督代理人的过程，是可以保证其公证性的。但是现实情况演变为被审计人委托审计人对被审计人自己进行审计，即管理层拥有了选择决定审计机构的权利。此时，审计师拒绝合谋被解聘的概率就增大。

【参考文献】

［1］ 蒋尧明，郑佳军.改革现行审计委托模式的思考［J］.财经问题研究，2005（7）：72-78.

［2］ 叶忠明.对重塑审计关系的思考［J］.审计研究，2004（3）：52-53.