企业管理层是否使用财务报告的探索

李孝林 陈秀云 潘芹

【摘 要】 关于财务报告使用者，会计准则概念框架一般都有规定，但对于报告单位的管理层是否是财务报告使用者，存在重大争议。有专家提出：各国的概念框架都认为财务报表的使用者不包括管理层；而美国、IASB、加拿大等国家和国际组织的CF都明确规定企业管理层是财务报表的使用者。文章认为：误识源于“财务报告是对外的”、“财务会计是对外的”。由于上述误识，我国《企业会计准则——基本准则》第四条在这方面有不足，最后论证了单位决策管理层使用财务报告的必要性。

【关键词】 概念框架； 目标； 财务报告； 使用者

王鹏先生在《会计研究》发表的文章中指出：各国的概念框架（Conceptual Framework，CF）“都认为财务报表的使用者是指不参与企业经营管理的投资者、债权人和企业的其他利益相关者”。①是这样吗？财务报表，本单位决策管理层不使用吗？不敢苟同。这是涉及对会计改革认识和实践的重大问题。

一、国外主要概念框架（CF）对使用者的论述

“各国”的概念很宽，未见其根据。下面以有代表性的FASB、IASB和加拿大CF为例，按发表时间顺序，足以证明主要CF都明确规定企业管理层是财务报表的使用者。

（一）美国CF

美国财务会计准则委员会（FASB）1978年发表的《论财务会计概念》（SFAC）被称为世界上第一个CF，其第一辑《企业编制财务报告的目标》第24段指出：“许多人根据他们对企业的关系，根据他们所了解的企业情况作出经济决策，所以他们都是编制财务报告所提供信息的潜在用户，其中有业主、贷款者、供应者、潜在的投资人和贷款者、职工、管理人员、董事、客户、财务分析和咨询人员、经纪人……”上述职工、管理人员都是参与企业经营管理的企业内部人员，董事、财务分析和咨询人员，可以是内部人员或外部人员。说明企业财务报告在为投资者、债权人服务的同时，也为本企业决策管理层和职工服务。

（二）国际会计准则理事会（IASB）框架的表述

国际会计准则委员会（IASC）1989年正式公布的《编制和提供财务报表的框架》第9段：“财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机关和公众。”在所有权与经营权分离的现代企业中，从委托代理角度看，我们可以认为这里的雇员是包括管理层在内的职工。所以，这里的雇员是上述美国CF“职工、管理人员”的概括。《框架》第11段：“管理层关心财务报表中包括的信息，尽管它能够取得有助于执行计划、决策和控制职责的额外的管理和财务资料。管理层有能力决定这类附加资料的形式和内容，以满足其自己的需要。然而，对这一类信息的报告，不属于本结构的范围。公开的财务报表所依据的是，管理层使用的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”充分说明《框架》明确提出管理层“关心”并“使用”财务报表中的信息。

IASB指出：目标的服务对象不只限于外部，明确指出企业管理层使用财务报表信息。

尤其要强调的是：2010年9月28日，IASB与FASB联合发布了概念框架第一阶段工作成果——《通用目的财务报告的目标》，其第9段：“报告主体管理层也关心主体的财务信息。”观点明确、肯定。

（三）加拿大CF

《加拿大特许会计师手册——财务报表概念》（1991）是加拿大准则的概念框架，它将会计报表目标界定为“向投资者、管理层、出资人、贷款人及其他使用者提供对进行‘资源配置决策和‘评估受托责任有用的信息。这些信息一般包括主体的经济资源、经济义务和权益及其变化的信息以及主体经营业绩的信息。”足证加拿大准则的概念框架把报告主体的管理层列入使用者范围。

上述概念框架都明确肯定：企业管理层使用财务报表。

二、问题辨析

否定企业管理层使用财务报表的观点，与下述误识有关。

（一）“财务报告是对外的”

1973年Trueblood Group发表的《财务报表目标研究小组的报告》（以下简称《报告》说：“研究工作组的结论是对目标的研究不应该基于企业管理者的经营需要，相反，应该基于企业或组织外部财务信息使用者的需要。”从而引起“财务报告是对外的”错觉。基于外部“财务信息使用者的需要”，针对的只能是需要向外部使用者公布财务业绩的上市公司，众多的不需要向外部使用者公布财务业绩的单位，不负有公共受托责任的单位，显然不宜遵循Trueblood《报告》的论点。看来，Trueblood《报告》基于指导上市公司会计准则的需要，强调的是目标设计，与管理层是否使用财务报告是两件事。Trueblood《报告》紧接着说：“当然，管理者既是财务报表的编制者又是财务报表的使用者。”他们的观点很明确，财务报告的编制应当基于外部使用者的需要，这是符合外部投资人、债权人与企业管理层信息不对称这一实际的。因为管理层“能够取得有助于执行计划、决策和控制职责的额外的管理和财务资料。管理层有能力决定这类附加资料的形式和内容，以满足自己的需要。”

在公众公司产生以前的漫长历史中，会计是为本单位服务的，也有对外部税务机构报告的任务。随着公众公司的产生和发展，筹资的需要促使会计扩大了对外报告的任务，但是，本单位使用会计信息的事实并未消失。非上市公司除了纳税外，一般没有向外提供财务报告的任务，其财务报告主要给本企业决策管理层看。正如美国著名会计学家A.C.利特尔顿认为“会计的首要目的是向管理当局提供控制信息或报告受托责任的信息。”

美国的公认会计准则是由证券交易委员会委托FASB制订的，其规范面向上市公司。上市公司的资本来自公众。为了筹资的需要，其服务对象强调投资者和债权人，虽可理解，美国会计学会（AAA）却持反对态度。它认为“美国全国约有490万个企业，而公开发行证券，受SEC监管的，不过17 000家”。至于我国，上市公司只有美国的七分之一，企业单位2008年已经达到971万个。而且与美国不同，我国企业会计准则由财政部颁布，其规范对象是上市公司和更多的非上市大中型企业。非上市公司不能在市场向公众募集资本，其财务报告的服务对象，除了投资者和债权人以外，还应强调服务于国家和本单位等利益相关者。

著名会计大师杨纪琬生前和他的学生夏冬林教授合著《怎样阅读会计报表》（2003），在第一版前言中指出：“写作本书的目的，就是为了满足非会计人员了解会计报表的基本含义的需要，特别是针对企业领导干部”。实践证明，企业决策管理层需要阅读会计报表。因此，会计报表的使用者应当包括本单位决策管理层。

（二）“财务会计是对外的”

从“财务报告是对外的”误解出发，到管理会计是对内的，进一步引申为财务会计是对外的。2009年注册会计师考试《会计》教材第2页：“企业会计逐步演化为两大分支，一是服务于企业内部管理信息及其决策需要的管理会计，或者叫做对内报告会计；二是服务于企业外部信息使用者信息及其决策需要的财务会计，或者叫做对外报告会计。”此论更加不妥。美国CF第一辑第27段：“管理会计和财务会计两者所提供的信息，管理人员都需要使用。”已经明确否定了财务会计只对外不对内的错误说法。

早在1958年，美国著名会计学家A.C.利特尔顿指出：“‘会计的最高目标在于帮助某人借助于数据了解某个企业。这可以通过一个具有同样意思的更详细的论点来说明：‘为了实现帮助管理当局和其他人士了解企业这一首要目标，会计必须对数据加以如实分类，正确地浓缩并充分地报告”。

会计对象要素各种账簿属于财务会计，它是用以管理的。账簿积累的信息，首先为本单位管理所用。财务会计计算收益，首先为本单位强化经济管理所用。

另外，佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》（1940）中提出“会计准则应是系统和连贯的，不偏不倚和不带个人色彩的，并与可观察的客观环境相协调。”企业的会计人员在处理账务、编制财务报表时要遵循企业会计准则、受其约束，难道我国企业会计准则只为外部信息使用者服务并且仅约束企业内部相关人员吗？如果真是这样，便违背了法规的权利义务对等原则，因此企业会计准则在要求企业内部相关人员履行相应义务的同时，也应该赋予他们相应的权利，也要为企业内部相关人员服务、要考虑他们的利益。

（三）《企业会计准则——基本准则》第四条的不足

我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》第四条：“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”原《企业会计准则》（1992）第十一条“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”前两者与新准则略同，主要差异在于财务会计报告是否应当“满足企业加强内部经营管理的需要”？

据悉：新基本准则之所以删去“满足企业加强内部经营管理的需要”，在于认为：财务报告属于对外报告，应当满足外部信息使用者的需要。过去强调满足内部管理的需要，是因为过去对外财务报告的概念并没有建立起来。其实，《企业会计准则》（1992）就是当时的概念框架，怎能说是没有建立起来。

上文已经证明“财务报告是对外的”是对Trueblood《报告》的误解。1973年AICPA任命的Trueblood 报告虽然提出“研究工作组的结论是对目标的研究不应该基于企业管理者的经营需要，相反，应该基于企业或组织外部财务信息使用者的需要”。“财务会计准则委员会（FASB）的概念框架几乎是建立在研究工作组报告的基础上的”（Vicky Cole，Joёl Branson，2008），而FASB在1978年发表的《论财务会计概念》第一辑《企业编制财务报告的目标》还是把“职工、管理人员、董事”包含在财务报表使用者的范围之内。IASC将其概括为“雇员”列入《框架》第9段。这说明管理者属于财务报表的使用者和准则更侧重保护外部投资者的利益，二者并不对立，只是站在两个角度论述问题。因为对目标的研究“应该基于企业或组织外部财务信息使用者的需要”，能够满足外部信息使用者的信息对于内部管理也是有用的。

我国的新《基本准则》主要借鉴国际会计准则委员会1989年正式公布的《编制和提供财务报表的框架》。虽然该《框架》已经发布20多年，有需要修改之处。但是，第9段“财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机关和公众。”这些提法是适当的。还必须注意该《框架》第11段“管理层关心财务报表中包括的信息，……公开的财务报表所依据的是，管理层使用的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”这里，充分说明《框架》明确提出“雇员”是财务报告使用者，“管理层关心”并“使用”财务报表中的信息。

会计目标是会计准则概念框架的最高层次，通过概念框架指导和评价会计准则；会计准则是用以规范会计活动的。因而目标作为“想要达到的境地或标准”（《现代汉语词典》），直接指导各种会计活动。各项会计活动都要以如实提供信息、强化经济管理为指针，从而“提高经济效益和社会效益”。

三、本单位决策管理层应当使用财务报告

（一）从管理者自身角度来说

在一个组织中，管理者的行为体现了“双重人格”，即受制于组织目标、需为组织生存和发展负责的“组织人格”以及受自身目标、追求、价值观等影响的“个人人格”（林志扬，2000）。

从管理层自身来说，由于管理层具有“组织人格”，不仅有履行受托责任的义务，而且有履行受托责任的主观意愿。从而，委托人所关注的信息也必然是受托人即企业管理层需要关注的。企业管理层要了解受托责任的履行情况，需要利用财务报表信息。按照西蒙对程序化决策和非程序化决策的划分，企业管理层应把主要精力花在企业经营的重大决策方面。从我国的实际看，企业管理所需要的信息，三分之二来自会计，已是常识。管理层提供信息和利用信息的统一构成了会计的具体目标。怎能否定报告主体的决策管理层是财务会计报告信息的使用者呢！当他们的决策需要使用财务信息时，基于精炼的财务报告进行相关的深入分析，是最好的选择。

另一方面，企业管理层具有“个人人格”，其在组织中的行为要受到各个管理者自身因素（如个人所追求的目标、个人的知识、兴趣、爱好和价值观等）的影响。因此，企业管理层不会总以委托人的利益最大化为行动目标。为了激励经理勤勉尽责，努力增加企业盈利，委托人通常会设计一种基于盈利指标的管理报酬合约。“财务会计指标，尤其是盈利指标，被广泛地应用于管理报酬合约（无论是经理人的年度红利计划还是长期业绩计划）当中。事实上，目前的管理报酬计划大都是以会计（盈余）数字为基础的”。我国上市公司大多实施与年度利润挂钩的年薪制。既然管理层的报酬方案包括业绩奖金，那么在公司经营业绩突出时，企业管理层成员才会有好的回报。如果投资者对企业管理层的经营业绩不满意，他们将会通过董事会或其他机制对管理层施加压力，包括撤换。无论是出于获得更多个人收入的动力，还是出于保住工作职位的压力，都会使得管理层关注公司的财务信息，以便及时发现企业运营中存在的机遇与问题，努力提高经营业绩。

会计报告反映企业的财务状况和财务成果，是考核企业经营业绩的权威数据，是财务会计的“最终产品”。企业决策管理层要做到准确判断，合理决策，必须掌握大量信息，必须对所掌握的信息深入分析，用以发现问题、解决问题。杨纪琬（2003）指出：“企业内部的管理者也关心、利用会计报告的信息，但他们所需要的会计信息远远不止会计准则所应规范的那些。为提高企业的经营管理水平，企业的管理者还会需要除对外报送的会计报表以外的许多内部报表和其他额外资料，这些额外资料的提供，以及企业如何加强财务会计工作，参与企业的经营管理，如资本的筹集和使用，会计责任制的建立，成本的预测、控制、核算和分析等问题，都不属于准则规范的范围，而应由企业根据本企业的具体情况自行规定。”

（二）从会计职能的转变来说

“系统的特性首先取决于它的结构。结构的不同可以使同一类系统具有不同的观点”，“功能表现结构”，“结构决定功能”。至于会计职能尤其是基本职能，内显结构与本质、外联系统与环境，反映和控制会计对象要素、制约会计目标，贯穿于会计工作全过程。郭道扬（1997）在《论会计职能》中说：“正是从现代会计所处的环境出发，从现代经济管理对会计所提出的要求出发，以及从市场经济下会计所担负的重大经济责任出发，我们认为现代会计的基本职能应当归纳为反映和控制”。至于反映和控制的关系，系统科学明确指出：“信息与控制是不可分割的，信息论是系统的基础”。郭道扬指出：“会计的反映职能是会计发挥控制职能作用的基础，是为进行会计控制服务的，而会计控制则是现代会计部门适应市场竞争环境变化，强化企业内部管理，增强企业竞争能力，以及参与企业经营决策的首要职能。”笔者认为，控制是主导职能，反映是基础职能。

科学技术尤其是信息技术的发展带动了各个领域的突破与发展，会计也不例外。一方面，计算机的集成化、智能化和微型化，使得传统的“凭证—账簿一报表”的会计程序不再繁琐；另一方面，“柔性”制造、智能生产和流程再造等新型生产方式的发展，加速了会计职能由“记账、算账、报账”的核算型向“预测、决策、预算、控制和考评”的核算管理型的转变。早在1992年《企业会计准则》颁布后，财政部就提出全面实施财务会计转轨变型，从“核算型”转变为“核算管理型”；从“服从于决策”转变为“参与决策”；从“以产销为主要核算对象”转变为“以责任人为主要核算对象”。企业管理层利用包括会计报表资料在内的会计信息，以强化企业的管理，作出及时、正确的决策，从而实现会计由核算型向核算管理型转化。

（三）强调管理层使用财务报告的重大意义

首先，财务报告使用者把企业管理层排斥在外，会隐性地告诉其他使用者，企业管理者根本就不用这份公开的财务报告。先不管它是否真实可靠，从心理上就在外部使用者心里大打折扣，加剧报告提供者与使用者的矛盾，不利于资本市场的发展。将企业管理层列入财务报告使用者，有利于我国证券市场的发展，减少投机型投资，促进弱型有效市场向半强势有效市场的转变。

其次，财务报告使用者把企业管理层排斥在外，表明准则的制定更多地是在满足外部信息使用者的需要，从长远来说，准则作为国家的会计规范，它是兼顾各方利益后调和的产物，不顾企业自身管理的需要，制定繁琐的条款，增加了企业的负担，而且使准则与企业分离，不符合财务报告编制的成本效益原则，不利于企业的发展。将企业管理层列入财务报告使用者，才符合我国财政部制定准则规范除上市公司以外所有企业的具体国情，才能实现企业与国家之间的和谐，促进国家经济的繁荣。

再次，从会计目标服务对象的重要性来看，把投资者、债权人、政府及其有关部门列在前面是可以的。但从会计工作的角度看，企业决策管理当局和会计部门首先要运用会计信息，加强经济管理。这正是当前和今后深化会计改革、建立核算管理型会计的迫切需要。英国Sage公司会计部主管表示：“在经济低迷时刻，企业急需从客观、可靠、值得信赖的伙伴处获取相关的信息，而财会人员成为最值得信赖的建议者的事实，凸显了他们能够带给英国企业的价值。”将财务会计报告主体的决策管理层（包括财会部门）列入使用者，有利于指导他们更好地强化会计核算与管理，尽快实现核算型会计向核算管理型转化。

通过以上分析，笔者认为企业管理层是财务报告的使用者，而且是首先的使用者，各国皆然。要重视国情，不断完善企业会计准则，指导企业会计工作，促进经济管理的发展。

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