审计合谋的成因与治理对策探析

龚嘉音

摘 要：近年来发生的大量审计合谋案件，导致广大投资者损失惨重，审计市场的公信力严重受挫。如何治理审计合谋已成为国内外审计学术界和实务界关注的热点和难点。本文在对中外学者已有研究成果进行回顾的基础上，阐述了审计合谋的内涵和现状，指出审计合谋行为产生的原因是多方面：既有内在原因又有外在原因；既有现行制度原因，又利益驱动原因。最后有针对性地提出了综合治理审计合谋行为的五大对策。

关键词：审计合谋；审计质量；治理对策

一、引言

近年来，国内外相继发生了大量的审计合谋案件，尤其是美国的安然事件、世通公司丑闻，中国的银广厦、红光、科隆电器等财务造假丑闻，导致广大投资者损失惨重，审计市场的公信力严重受挫。

上市公司存在的审计合谋的这一现象已经成为我国证券市场的一大公认的顽疾，上市公司的这一现象如何处理已成为国内外审计学术界和实务界关注的热点。而相对国外而言，我国上市公司的审计合谋这一现象更具特殊性、复杂性，若这一现象能够有效的治理，不仅对我国审计行业的发展有着重要意义，而且对我国证券市场的发展也具有着重要的意义。

二、相关文献综述

1.国外文献综述

自20世纪80年代初期开始，国外学者开始对现代审计中存在的合谋现象进行研究。

Tirole通过研究“委托人——监管者——代理人”之间的关系，指出了审计中存在的合谋问题，通过对委托代理关系的分析，提出了早期的较为简单的防止合谋的条件，即支付给传递验证信息的监督者的报酬，必须超过合谋可能带来的净收益。同时指出了增加支付给监督者的激励报酬、减少合谋净收益、增加合谋行为的交易成本是委托人能够避免代理人与监督者合谋的三种方式[1]。

Joshua Ronen提出了通过上市公司对财务报表进行投保的方式缴纳审计费用， 由承保单位聘请专业机构对上市公司的财务报表进行一系列审计，从而避免上市公司领导层和审计机构间的依赖关系，提高审计的独立性，这就是财务报表保险制度。在财务报表保险制度下，上市公司及其领导层，不再直接聘请专业机构审计，上市公司失去了审计的选择权，可以从一定程度上解决审计合谋的问题。

Rick Antle以审计师的相对独立性为起点，认为应将审计师作为追求效用最大化者引入传统委托代理模型，在研究“所有者——经理人——审计师”三者之间的战略行为与选择时，应对审计师独立性及其相应审计目标给予足够的关注，并且提出应把保持审计师独立性和对其进行激励结合在一起加以考虑，通过对审计师进行合理有效的利益激励，以保持其在服务过程中的独立性[2]。

Rajah和Kofman通过对审计合谋现象的分析，把博弈理论引入到了对审计合谋行为的研究，认为应通过双重审计师的运用战略，从囚徒困境的角度探讨审计合谋治理问题。通过在委托第一位监督者的同时引入第二位监督者，可以让两位监督者形成相互监督的格局，再通过囚徒困境中奖励与惩罚机制的制定来防范审计合谋行为的发生[3]。

Fahad Khalil在研究在没有承诺的情况下用外部的审计师来控制审计合谋的问题的过程中，得出了一结论：在没有承诺的情况下，用外部的审计师来阻止审计合谋的这种方式可能无效。若审计师妥协，审计的独立性还是难以保持，对审计师采取奖励策略来达到防止审计合谋这恐怕也难以实现，若采取惩罚策略可能还有效。

2.国内文献综述

与国外相比，国内审计理论界对审计合谋的研究起步较晚，发展的时间也比较短。

叶学芳从审计人员的独立性和会计信息不对称两角度分析了审计合谋的可能性，认为我国目前公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约失衡，从而使审计人员丧失了独立性。叶学芳提出，防范审计合谋行为发生的方法有：在上市公司内部设立审计委员会、改善注册会计师和公司高管之间的关系以及制定审计人员定期轮换制度的方法[4]。

谭宏从信息经济学的角度认为，信息的不对称是审计合谋的主要原因，同时从上市公司内部治理结构角度认为上市公司内部治理结构不完善是导致上市公司审计合谋的直接原因。谭宏认为加快会计信息披露制度和会计准则建设、改变审计付费和审委托的方式、加强审计人员的处罚和监督、建立有效合理的公司内部的治理结构，这样就可以从一定程度上防止审计合谋。

任承彝、刘峰和郭永祥对怎样防止审计合谋进行了分析，总结出：要想从根本上有效的治理审计合谋，只有对上市公司的内部治理结构进行改革才是最有力的措施，虽然处罚不力是审计合谋的主要原因之一，但想通过提高法律责任来治理审计合谋的问题是难以实现的。

关忠良、赵新刚和宋学安通过三层委托代理的结构模型对上市公司的治理审计合谋的情况进行了分析，总结出：加大对合谋者的处罚力度、提高合谋的曝光率是有利于审计合谋的防治的。

徐正刚和林钟高分析了审计合谋的形态，比较了中西方公司的审计合谋与治理结构的相关性，认为，完善公司的激励制度、将审计师的聘用与个人的声誉及财富挂钩、完善公司的治理结构和强化政府的监管效率和监管力度是治理审计合谋的有效措施。

胡建敏和欧阳电平认为，审计独立性受到影响的关键因素在于审计的安排制度，并研究了审计的发展史分析制度安排对审计独立性的影响，认为：当前的审计委托关系从根本上就限制了审计的独立性，提出了针对招投标的委托和证监会委托制度改革提出了设想。

刘桂良和龚启辉对注册会计师与企业的董事会和管理者的之间的利益和责任关系等存在的条件，进行了分析，认为：只要可以通过某些方式使自身的利益最大化，就可能出现审计合谋，从而影响审计的独立性。要想解决审计合谋，关键在于集中力量破坏审计的利益相关人员从虚假的信息中获得自身利益的关系，从而走向正规化。

刘桂良和李洁研究了效用矩阵模型，证明了“有效惩罚”从一定程度上制约着审计方的审计合谋，以审计方的私人财产作为抵押，对有效惩罚的实施提供了强有力的物质保障，也就间接的证明了无限责任制相比有限责任制治理审计合谋的优越性。

三、审计合谋的界定

关于审计合谋的界定，不同的学者有不同的表述。雷光勇认为，审计合谋是审计独立性的致命因素，审计师主动迎合被审计单位财务造假和提供虚假的会计信息，从而对被审计单位的财务报告做出虚伪陈述和虚假鉴证，这就是审计合谋。余玉苗、田娟、朱业明认为，审计机构、审计人员和公司的经营者串通，采取不正当的手段从中谋取利益的现象，就是审计合谋。

结合上述定义，可知审计合谋的内涵包括以下几个方面：

1.审计合谋是被动合谋与主动合谋矛盾综合体的体现

一方面，由于竞争压力等原因，审计人员、审计机构被迫参与上市公司审计合谋，即被动合谋；另一方面，审计人员又是理性的经济人，其行为的最终目的是追求自身利益的最大化，因而审计人员、审计机构主动参与上市公司审计合谋，并向被审计方上市公司管理层索要超常的舞弊收益，即主动合谋。所以审计合谋是被动合谋与主动合谋的矛盾综合体的体现。

2.審计合谋的载体是审计人员、审计机构提供的失实的审计报告

审计人员、审计机构没有按照审计的规定来执行开展工作，以至于揭示暴露出了被审单位存在的严重问题，或虽然能够按照独立审计准则的要求开展审计工作并发现了被审单位内部存在的严重会计信息失真的问题，但是在审计报告中视而不见、避而不谈，出具失实的审计报告。

3.审计合谋的主要目的在于获得可观的舞弊收入

不论是主动合谋还是被动合谋，审计合谋方的主要目的都是为了可观的舞弊收入[5]。被审计单位舞弊收入主要包括粉饰财务报告、高估业绩以取得上市、配股或增发新股的资格；由此制造利好消息，引发股票市场股价变动，使知情者从中获利；取得良好的政绩资本，满足个人职位升迁的需要等。审计人员舞弊收入主要包括稳固客户来源、保持审计服务的市场占有率、获得超常的高额审计收费等。

四、审计合谋的现状与原因分析

1.审计合谋的现状

近年来，中国证监会披露的证券违规违法处罚公告显示，证券市场出现了大量上市公司提供虚假会计信息及其他有损于投资者利益的违反法规行为，同时有少数注册会计师作为有关信息或行为的鉴证者并没有尽到应有的职业谨慎或恪守职业道德，未能揭示被审计公司的违规行为，甚至与被审计公司串通合谋通同作弊，极大地损害了信息使用者的利益。

2.审计合谋产生的原因

由于审计市场是由立法者、政治家、管理部门、事务所、企业、股东和代表各种不同利益相关者的多方市场力量共同组成的，因而影响审计合谋现象产生的原因复杂多样，既有审计机构内在原因又有外部审计市场环境因素影响原因，既有现存法规制度不够完善，其内在的一些不合理因素导致审计合谋双方有机可图的原因，又有审计合谋行为所带来的高额收益的利益驱动原因。因而需要从多个角度去探析。

（1）诚信缺失

目前经济制度唯一不能解决的就是道德风险问题[6]。诚信是市场良好运行的基础，诚信缺失是导致审计合谋产生的最根本原因。

一方面，整个社会欠缺诚信意识，致使审计双方的诚信缺少生存发展的空间。审计市场与资本市场、金融市场、技术市场等息息相关，资本、金融市场诚信制度的不完善，导致审计市场的诚信制度也得不到保障。另一方面，制度安排方面的一些内容使得诚信成为审计双方利益的损害者。在被审计单位陷入财务困境时，被审计单位为了迎合证监会、公司法等制度要求，同时审计人员为赢得客户，谋求自身利益的最大化，审计合谋便成为审计双方的选择。

（2）审计外部监管力度薄弱

目前，为了提高注册会计师和会计师事务所的执业质量和职业素质，为了加强对注册会计师行业的监督和管理，也为了保护社会公众的利益，财政部、审计署、证监会等有关部门对外部审计人员的审计质量进行了经常性的监督检查。这在一定程度上对提高外部审计人员、审计机构的执业质量和职业素质起到了积极的作用。但是这种监督检查的方法涉及的范围较窄，涉及的审计项目和审计机构有限，而且监督检查肯定会受到成本、时间和人力等方面的限制，要想达到预期的效果，还是有一定的难度。

此外，除审计质量检查力量较弱外，现行相关法律法规也缺乏可操作性，虽然现行的《注册会计师法》《证劵法》等相关法律规定，都对审计合谋的处罚办法做出了明文规定，但是这些规定缺乏可操作性。如关于审计合谋如何定义，何种情况何种方式属于审计合谋，何种情况属于重大损失，均没有明确指出，而且认定难度相当大，使得少数审计人员师敢于冒风险与被审计单位合谋。

（3）企业法人治理结构及委托聘任机制不合理

公司法人治理结构由股东大会、董事会、高级经理人员组成的执行机构和监事会组成。在我国目前的股份公司中，大部分董事会成员是公司的高级经理，监事不履行财务监督的职能，部分公司的董事长或副董事长兼任总经理。公司的这种治理结构实际上是不合理的，本来是董事会监督经理人员，却变成了自己监督自己，自己对自己惊醒评判。因而在审计的过程中，管理当局即使审计委托人又是被审计人，而且还有权决定审计费用的支付。使得审计人员处于劣势地位，难以保持审计过程的独立性。

有关法律法规规定， 上市公司审计的审计师事务所不得随意更换，确实需更换的，要经由股东大会的商议，审计师事务所进行申辩，在确定更换时还要报证监会备案。但实际上，很多上市公司并没有照规定办事，而是只要事务所“不合作”就自行更换审计师事务所。

（4）利益驱动

利益的驱动是导致当时审计合谋行为发生的最直接原因。首先，从理论上来说，可以 把上市公司的审计制度看成是主要涉及上市公司管理层、审计委托人和审计师事务所的一个契约，在这个契约中，上市公司的投资人为委托方，与事务所鉴定审计合约。但实质上，企业的经营管理者充当了审计委托人，由上市公司的管理层来聘请审计师事务所进行审计，并有他们来决定审计的续聘和费用等事项，使得事务所的审计独立性严重受到威胁。在现行的审计师和会计师的监督管理和制裁机制下，如果事务所揭露公司的舞弊行为需付出被解聘的代价时，事务所就很有可能屈服，为其出具虚假的审计报告，与其进行审计合谋。

一方面，对于企业的经营管理者而言，衡量一个企业的业绩和经营能力的最主要指标就是上市。只要取得公司的上市资格，即使是通过作假来骗取有关人员有关部门的信任，只要是不被发现，如果上市，不但能获得大量的资金，而且可以掩盖其不称职行为，还可以因此获得加薪和升职的机会。反之，如果如实的披露会计信息，则很可能失去上市资格，经营者也可能因此失去其一切的收益、声誉和地位，这也就使得企业的经营管理者不得不提供虚假会计信息。另一方面，对事务所来说，被审计方通常都是委托方，若委托方的财务况状不是很好，审计方越讲诚信，审计结论对被审计方就越不利，结果可能就是和会越来越少，事务所也难以生存。加之目前国内的审计市场竞争非常激烈，良好的信用和形象不会为事务所带来高收益，而参与审计合谋也只会影响到事务所的声誉，从而加大了事务所参与审计合谋的可能性。

五、审计合谋的治理对策

针对目前我国审计市场现状，抑制审计合谋，提高审计质量已刻不容缓。由于导致审计合谋的原因复杂多样，因而提高审计质量、抑制审计合谋也需要进行综合治理。

1.塑造行业诚信，加强个人道德约束[7]

基于目前审计行业目存在的诚信缺失问题，监管部门应大力开展审计行业诚信建设。首先，以诚信为核心，在全行业开展职业道德教育，加强审计人员的自身修养，通过倡议诚信执业和承诺诚信自律等形式，提高审计人员对职业的光荣性和重要性的认识。使得审计人员在执业的过程中自觉地遵守制度，做到诚信自律，独立、客观、公正地执行审计准则的相关规定。其次，完善职业道德的奖惩和监督机制。要使审计师的执业市场公平公正，事务所之间公平竞争，监管部门就要制定出以执业质量和职业道德为量化标准的审计信用评价体系，建立诚信档案，记录并定期的检查审计人员的执业情况和违规行为及处罚结果。通过完善监督体系，使失信者名誉扫地，使诚信者受到尊重。再次，建立、健全责任追究机制，加大惩治力度。我国应建立以民事责任为核心的审计法律责任体系，使审计人员的违规成本远远大于预期收益，从而让审计人员在进行决策之前通过权衡违约收益和违约成本，主动地去履行合约安排，确保提供高质量的审计服务。

2.完善公司治理结构，改进会计师事务所聘任制度

在我国目前特有的公司治理结构下，由公司管理者直接聘任事务所进行审计极大地损害了审计人员的独立性，严重影響审计质量。因此，我国应借鉴国际惯例，在董事会下设立审计委员会，由审计委员会聘请事务所，这种方法可以在一定程度上与操纵财务信息的委托进行抗衡，可以从一定程度上克服审计人员被动接受造假的弊端。与此同时，审计人员出具的报告的独立性也较强，为最后的审计报告的可靠度提供了保证。

3.强化事务所内部管理，完善内控制度

首先，提高注册会计师的利益独立性，实行咨询业务和审计业务想分离，限制某一客户的利润占事务所总利润的比例。其次，监督改善注册会计师的制度，使后面的注册会计师在审计的过程中，发现并且揭露前一任注册会计师在这个过程中所存在的问题感到压力。使之保持其职业谨慎与职业道德的基本。从而防止某些因注册会计师与企业合作长期进行而产生的种种利益关系而形成的审计合谋，影响注册会计师的独立性。

4.建立事务所信誉机制

良好的信誉是会计师事务所的核心竞争力也是会计师事务所的重要资产，同时也是会计师事务所的高收益的源泉，一旦会计师事務所树立起良好的信誉，相应的服务报酬也随之提高，市场对其事务所的审计服务需求也随之增加了，因此从事务所的长期发展，还是事务所的竞争力提升，信誉机制的建立都是至关重要的。

会计师事务所的信誉机制的建立，一方面，事务所的人员要不断提高其执业水平和业务素质来树立声誉；另一方面，需要有关部门创造出能使信誉机制有效运行的硬件条件。具体可从四个角度考虑：一是有关部门根据事务所的执业质量，将事务所分成不同的等级，按等级来确定服务的对象，高等级的可从事收费高、技术难度大的审计业务，使得事务所的收入随等级变化而变化，从而激励低等级的事务所提高其执业水平；二是根据执业质量等级体系，对各个事务所进行不定期的抽查，对未达到要求的给予降级处理，增加其收入压力，迫使其加强自身的执业水平；三是完善相关法律法规，营造公正透明的司法环境，引导媒体和社会进行正确舆论监督，为实施注册会计师声誉机制创立良好的外部环境；四是通过社会舆论压力，向社会公开事务所的等级的评定情况和执业质量的检查结果，增强注册会计师的社会责任心，使得事务所的未来发展和自身的声誉紧紧的联系在一起。

5. 改进公司管理者激励方式，加大对违规的处罚力度及监管力度[8]

若改进对经营管理者的激励方式，让他们更加注重远期利益，则其造假的动机将减少。即对经营管理者的考核和奖励指标不仅是从当期会计信息来衡量，还应结合期权、股份等，使经营管理者的利益与上市公司长期利益、股民利益一致起来。具体可参照国际上通行的做法，将长期绩效与短期工薪支付分开，同时确定合理的任期，可以连任，重视对经营管理者的非物质的鼓励和待遇。

此外，还应建立适当的诉讼机制，实行民事赔偿责任追究，从而提高管理者提供虚假会计信息的违规成本。（作者单位：湖南师范大学财务处 湖南省长沙市410081）

参考文献：

[1]叶雪芳.上市公司审计含谋及治理对策.财经论丛，2001，3.

[2]谭宏.论上市公司审计合谋的成因及对策[J].财经论丛，2000，9：72-75．

[3]刘峰，郭永祥，任承蠡．会计师事务所与上市公司审计合谋的经济分析.经济体制改革，2002，3：138-142.

[4]赵新刚，关忠良，宋学安．上市公司阻止审计合谋的博弈分析．数量经济技术经济研究，2003，2：108-l1l.

[5]林钟高，徐正刚.审计合谋的成因与治理对策[J].预测，2004，2：22-27.

[6]欧阳电平，胡建敏.审计独立性的制度分析与改革[J].审计月刊，2004，9：38-39．

[7]龚启辉，刘桂良.审计合谋的治理：来自审计收费模型的风险博弈分析[14].审计研究，2006，4：68-71.

[8]李洁，刘桂良.审计合谋治理：来自有效惩罚及其注册会计师私人财富抵押的分析[J].审计研究，2007，1：68-74.

[9]雷光勇.审计合谋与财务报告舞弊：共生与治理[J].管理世界，2004，2：97-103.

[10]余玉苗，田娟，朱业明.审计合谋的一个博弈均衡分析框架[J]．管理科学学报，2007，10(4)：32-37．

[11]叶良柱.中国上市公司审计合谋的成因及治理：晋升博弈视角的研究[D].山东：大连理工大学，2009.

[12]高涛. 审计合谋成因与对策分析[D].北京：首都经济贸易大学，2007.

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