浅谈政府补助的财税处理

褚立国

摘要：企业收到的政府补助如何进行合理的财税处理，给目前的财务人员带来了不小的困扰。本文在详细阐述政府补助概念的基础上分别就政府补助的财务处理和税务处理进行了梳理，并对政府补助稽查重点做了分析，最后提出相关建议，期望能够对当前财务人员的工作有所帮助，合理规避政府补助的财税风险。

关键词：政府补助 财税处理 稽查重点

近几年来，国家对关系着国计民生的企业或其他重点发展企业进行补助已经十分常见。随着国家补助的普遍化，各地政府为了鼓励当地企业进行技术创新，扶持中小企业和出口企业的发展，解决就业问题，也加大了对这类企业的补助，补助的形式越来越多，补助的金额也越来越大。会计准则明确规定了政府补助的财务处理方式，但《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例中却没有明确对此做出相关规定，随着政府补助形式的逐渐多样化和复杂化，企业收到政府补助后如何进行财税处理，合理用足优惠补助政策成为当前急需解决的问题。本文拟对此进行分析，与读者共同探讨解决方法。

一、 政府补助概述

政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助主要分两类，一是与资产相关的政府补助，二是与收益相关的政府补助。其中，与资产相关的政府补助指的是企业取得的、用于构建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助指的是除了与资产相关的政府补助之外的政府补助。

政府补助的特征主要有无偿性特征和直接性特征，具体来说，政府补助的无偿性体现在它是政府无偿拨给企业的款项，政府不会因为这笔拨款而拥有企业的所有权或者影响权，企业将来也不用对此笔拨款进行偿付，这一特征与政府补助申请成功后必须按照政府规定用途使用没有矛盾。政府补助的直接性特征指的是它是企业直接从政府部门取得的资产。

目前政府补助的形式主要有如下四种：

①财政拨款，政府在明确规定资金用途的基础上无偿下拨给企业的款项。

②财政贴息，政府出于扶持相关企业或者地区发展的目的，在企业进行银行贷款时，对其发生的贷款利息给予补贴。

③税收返还，政府通过税收的先征后返（退）、即征即退形式向企业返还的税收，其中需要注意的是企业因为出口发生的增值税退税款不属于税收返还的政府补助。

④无偿划拨非货币性资产，政府无偿划拨给企业的土地使用权、天然林等资源。

二、政府补助的财务处理

1.政府补助会计确认范围的界定

根据政府补助会计准则的规定，企业只有同时满足政府补助所附条件和收到政府补助这两个条件的前提下才能对该笔政府补助进行确认。其中第一个条件，即企业满足政府补助所附条件是确认政府补助非常重要的一个前提，具体来说，如果政府拨付给企业一笔资金专项用于企业信息化建设项目，并且规定该笔资金只能用于企业的信息化建设，专款专用，不得挪用，一经发现企业挪用资金就会收回该笔补助。此时，企业要确认这笔政府补助必须具备开展信息化建设的条件并按照规定用于该信息化建设，否则该笔资金肯定会被收回，也就不具备确认的条件。第二个条件具体来说是指企业要确保能够收到政府补助还需要完备政府补助申请手续，确保能够最终收到政府补助。

2.政府补助会计的计量方法

在企业对政府补助进行确认之后接下来就需要对其进行会计计量，企业在进行会计计量之初要区分政府补助是货币性资产还是非货币性资产。如果政府补助为货币性资产，企业需要根据应收的金额或者收到的实际金额数进行计量；如果该笔政府补助是非货币性质的，企业应当根据该资产的市场公允价值进行计量，当公允价值不能可靠计量时，按照资产的名义金额进行计量。

企业会计人员在进行政府补助的具体计量时，首先要根据手头的资料将该笔政府补助区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两种。与资产相关的政府补助指的是企业取得的、用于构建或以其他方式形成的长期资产；与收益相关的政府补助指的是除了与资产先关的政府补助之外的补助。

根据新会计准则的规定，与资产相关的政府补助企业应当在收到时确认其为递延收益，并且在资产使用寿命内进行平均分配，计入当期损益。但是需要注意的是，没有按照公允价值计量而是按照名义金额计量的政府补助在收到的时候就确认为当期损益，这是与国际会计准则保持一致的做法；如果该笔资产是与损益有关的，并且用于弥补以后的费用和损失的，也应当在收到的时候确认为递延收益，在后期发生相关的费用或损失时计入当期损益。如果该笔补助用于弥补以前发生的费用或损失的话，直接计入当期损益即可。下面就这两种形式政府补助的会计处理进行详细的分析：

（1）与资产相关的政府补助的会计处理。当前国际上对与资产相关的政府补助的处理主要有两种方法，一是资本法，即将收到的政府补助直接贷记入股东权益；二是收益法，即将收到的政府补助在企业的某一期间或者连续几个期间分别计入损益。《国际会计准则第20号——政府补助会计和对政府援助的揭示》（IAS20）规定，所有企业收到的政府补助都采用收益法，即凡是政府给予的补助，无论是货币性质的还是非货币性质的都不允许计入股东权益，均应作为收益计入损益。我国的新会计准则对政府补助处理的规定基本与国际准则保持一致，对与资产相关政府补助在收到时确认为递延收益，并在资产寿命内平均分配计入当期损益。

新会计准则对这方面的规定内容主要是：企业实际收到款项时，按照实际到账金额借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”等科目。如果政府补助用于构建长期资产，相关处理与企业正常进行资产构建或者研发过程是一致的，通过“在建工程”“研发支出-资本化支出”“研发支出—费用化支出”等科目进行前期的费用收集，当项目完成时将“在建工程”或者“研发支出”结转入“固定资产”或者“无形资产”科目。在资产完工并正常使用后，要根据使用年限，将递延收益分摊至营业外收入，计入当期损益，即借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束之前提前出售或者报废的，需要在出售当期或报废当期将剩余递延收益一次性结转入当期损益，不再继续递延。如果政府补助用于购买无需构建可直接使用的固定资产的，企业可以直接按照自由固定资产的账务处理方式进行相应处理。

例1∶2005年5月，甲企业需要购置环保设备一台，按有关规定向政府申请了200万的补助。2005年6月1日，政府批准并拨付给甲企业240万的政府补助。2005年7月31日，甲企业购进该环保设备，已知该设备无需安装可立即投入使用，实际成本600万元，寿命10年，采用直线法计提折旧。2012年7月，甲企业出售了状态设备，取得价款200万（假定不考虑其他因素）

甲企业账务处理如下：

①2005年6月1日收到政府补助：

借：银行存款2，000，000

贷：递延收益2，000，000

②2005年7月31日购进环保设备：

借：固定资产6，000，000

贷：银行存款6，000，000

按照会计准则规定，企业购入资产，自资产达到预定可使用状态的下个月起开始计提折旧。所以甲企业自2005年8月开始每个资产负债表日都要计提折旧并分摊递延收益。

③计提折旧：

借：管理费用50，000

贷：累计折旧50，000

④分摊递延收益：

借：递延收益20，000

贷：营业外收入20，000

2012年7月出售该设备，同时将递延收益予以转销

⑤出售设备：

借：固定资产清理1，800，000

累计折旧4，200，000

贷：固定资产6，000，000

借：银行存款2，000，000

贷：固定资产清理1，800，000

营业外收入200，000

⑥转销递延收益

借：递延收益720，000

贷：营业外收入720，000

（2）与收益相关的政府补助的会计处理。正如前面所讲，与收益相关的政府补助要区分其是用于弥补以后期间费用或损失的还是用于弥补以前期间已发生的费用或损失的两种情况来分别处理。企业日常活动中如果是按照固定的定额标准收到政府补助的，必须按应收到的金额进行计量，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”或者“递延收益”科目。对于不确定的政府补助诸如质量奖、名牌产品奖等企业非日常活动取得的，可以在实际收到金额时，按照实际金额借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”或者“递延收益”科目。当收到的款项涉及后期费用损失的，应当予以摊销递延，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

例2：甲公司2012年收到政府奖励给企业2011年的质量奖10万元。显然这笔款项是政府用来奖励企业2011年产品质量的，企业收到的该笔补助属于用于弥补已经发生的费用或损失类型的，直接计入当期损益“营业外收入”科目即可，账务处理如下：

借：银行存款100，000

贷：营业外收入100，000

例3：甲公司属于储备粮企业，2010年实际储粮1.5亿斤，根据国家规定，财政部门按照企业储粮每斤给予0.039元的粮食补贴，并于季度初予以支付。2010年1月10日甲公司收到政府补贴款。其账务处理如下：

①2010年甲公司确认应收的政府补贴款：借：其他应收款5，850，000

贷：递延收益5，850，000

②收到政府补贴款：

借：银行存款5，850，000

贷：其他应收款5，850，000

③将用于补偿2010年1月的递延收益结转至当期损益

借：递延收益1，950，000

贷：营业外收入1，950，000

三、政府补助的税务处理

政府补助的税务处理主要有如下三点：一是确认政府补助计量金额；二是确认收到的政府补助哪些应当计入当期收入；三是确认当期计入的政府补助哪些是可以税前扣除的。

首先，关于政府补助的计量金额问题。根据《实施条例》第十二条第一款规定，企业所得税法第六条说的货币形式企业收入主要包括现金、存款、应收账款等。所以企业取得的货币形式的政府补助，应当根据实际收到的金额予以计量；对于非货币形式的政府补助可以参见《实施条例》第十二条第二款的规定，企业取得的非货币形式的收入包含固定资产、无形资产、生物性资产等，其计量金额应当按照公允价值确认。

其次，关于确认收到的政府补助哪些应当计入当期收入问题。必须严格按照财政部、国家税务总局发布的《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》和《关于财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》规定进行执行。而且财税[2008]151号文明确规定：企业取得的包括政府补助、补贴、贷款贴息以及直接减免的增值税和即征即退、先征后返等的各种税收在内的财政性资金，都应当计入当年收入总和。需要注意的是其中不包括企业按规定收到的出口退税以及企业的投资款和借款。

最后，关于政府补助资金税前扣除问题。《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定：财政拨款，行政事业性收费、政府资金，国家规定的其他不征税收入在计征所得税时可以税前扣除。《实施条例》第二十六条也明确指出所谓的财政拨款是国家拨付给纳入预算管理的事业单位、社会团体的款项，因此就一般性质的企业而言不属于该范围；而对于行政事业性收费、政府资金则是由政府收取或代政府收取的资金，也不属于企业的范畴。国家规定的其他不征税收入就企业而言主要指的是国务院批准的并有国务院财政、税务主管部门规定了专项用途的财政性资金，满足上述条件的这部分资金可以税前扣除。但是这部分资金最终形成的费用，或者资产后期计提的折旧，在发生时都不再允许税前扣除了。财税[2009]87号文对允许税前扣除的有专门用途的政府补助做了详细阐述和补充：补助专项用途必须由国务院财政、税务主管部门规定并且经国务院财政批准，对于由地方政府规定专项用途的资金不允许税前扣除。

总之，企业税务处理是按照收付实现制的原则对收入进行确认的，因为企业只有实际收到资金时才有纳税能力，也即企业要根据实际收到的政府补助金额进行确认计入当期收入并纳税。同时，对于一般企业而言，真正能享受到税收优惠的政府补助机会并不多，基本上收到的补助资金都属于应税收入，除了上面讲的国家规定专项用途，专款专用的资金，但是这部分资金的获得门槛是非常高的。

四、政府补助的稽查重点及相关建议

1.政府补助的稽查重点

政府补助的稽查重点可以分别从财务和税务两个方面来讲。

从财务角度讲，其稽查重点主要包括政府补助金额是否正确计量，相关科目运用是否遵循企业会计准则规定，专款专用资金是否按照规定专款专用、是否单独核算设立专户管理等等方面。以某企业为例，企业将收到的国务院财政、税务总局规定用于购买环保设备并经国务院财政批准的200万元政府补助计入“专项应付款”科目，而且在真正使用时将其中的100万元用于单位厂房的修缮。该企业的做法显然是不正确的：首先它违背了新会计准则规定，目前的政府补助已经不允许计入“专项应付款”科目，只有企业收到的国家作为所有者以资本投入形式拨付的资金时才计入该科目，其余的政府补助除了为弥补前期发生费用或损失的损益性补助直接计入当期损益“营业外收入”外均应计入“递延收益”科目。其次它违背了政府补助资金专款专用原则。

从税务角度讲，政府补助稽查重点主要是政府补助金额税前扣除的合理性。前面我们也讲了，对于企业而言只有满足国务院批准，并且国务院财政、税务主管部门规定专项用途这些条件的政府补助才允许税前扣除。仍旧以上面企业为例，如果企业在年末纳税汇缴时将收到的200万政府补助税前扣除的话，显然是不符合规定的。因为企业首先违背了“专款专用”原则，将该专项资金用于其他方面，所以，此时已经不满足政府补助税前扣除条件了。

2.相关建议

在明白了政府补助稽查重点之后，我们针对稽查重点提出如下几点要求：

①积极了解相关政策法规。随着政府补助形式的多样化，政府也在不断出台相关政策法规以保证政府补助财税处理的合法化。面对不断变化的政府补助财务法规和税收法规，就要求财务人员做到吸收、掌握新法规的及时性和彻底性，多收集相关信息，关注财税处理方法，只有这样才能保证本单位政府补助的正确性。此外，除了积极关注政策法规外，要密切联系相关的国务院、财政、税务等国家机构关于政府补助的最新动态，选择适当时机申请政府补助，充分利用其纳税优惠。

②合理判断专项资金是否应当税前扣除。对所有的企业而言，企业收到的专项政府补助税前扣除不见得是唯一的选择。对一些企业而言，将专项资金计入纳税收入总额获得的纳税优惠比直接税前扣除获得优惠更大一些。以西部地区新办的电力公司为例，政府财税明确规定，该类企业电力收入占企业总收入70%的，自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征所得税，第三年至第五年减半征收。

因此，当该公司收到政府补助时要先考虑是否仍处于企业享受税收优惠年限内，如果属于的话应当计入收入总额享受政策上的低税率，同时这部分补助带来的费用或者折旧也允许在后期税前扣除。除了电力公司之外，西部的一些新办交通、水利、邮电广播电视等公司以及高新技术企业均可以享受纳税优惠的单位，都应当在收到政府补助时合理判断，以达到纳税优惠最大化。