商誉的确认与计量

田莉

摘要：商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。本文对现代会计业务中涉及到的商誉的确认及计量的方法等进行了探究，力求完善商誉会计处理的理论研究。

关键词：商誉确认 计量

一、商誉的概念与性质

商誉是企业拥有或控制的，能够为企业带来未来超额经济利益的无法具体辨认的资源。依据商誉的取得方式，商誉可分为外购商誉和自创商誉。自创商誉是企业在经营过程中自身创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源使企业取得更高的收益。外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉。外购商誉有广义和狭义之分。广义的外购商誉是指在企业购并当中，收购企业的购买成本与被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，包括正差额和负差额。负差额通常又称负商誉。早在19世纪末期，会计理论界就对商誉的性质这一问题存在分歧。目前认可度较高的看法是: 商誉代表企业所具有的超额盈利能力。在现代企业中，科学的管理制度、杰出的管理人员、良好的社会形象和优越的资信级别都是商誉的表现形式。

二、商誉的确认

《企业会计准则》规定：只有在企业合并中形成的商誉才能予以确认。在进行商誉确认时应注意到：其一，商誉产生于企业合并，不具有共同控制和重大影响的投资以及不能取得控制权的长期股权投资和共同控制、重大影响均不能确认为商誉；其二，商誉产生于非同一控制下的企业合并，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，只有在非同一控制下企业合并中形成的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，才能确认为商誉；其三，不同的合并方式其商誉确认的形式不同，在控股合并方式下购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，不计入“商誉”账户，而是通过合并报表确认合并商誉；在吸收合并方式下，合并日购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，通过“商誉”账户直接确认。

在现代会计理论体系中，一方面，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累起来的能给企业带来未来超额收益的一项无形资源，并购方的外购商誉，即被并方的自创商誉。根据会计信息实质重于形式的原则和相关性原则，应当对自创商誉加以确认。同时，这又不符合谨慎性原则。因此，笔者认为，在商誉核算中，自创商誉可以用现金折算模式加以确认和计量。

另一方面，对外购商誉进行会计处理的起点是将其确认为一定的会计要素项目。在现代会计实务中，应用较为广泛的处理方法主要有：(1) 外购商誉不资本化为企业的资产项目，而是从企业的所有者权益中立即注销；(2)将外购商誉资本化为企业的无形资产，在以后一定时期内系统分期摊销；(3) 将外购商誉资本化为企业的永久性资产，以后时期不摊销。笔者认为在我国当控股公司购买其他公司的有表决权的股份并取得控股权时，应将合并商誉严格限定为资本化的可摊销资产。这样处理既符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，也符合谨慎性原则。 美国财务会计准则委员会将负商誉定义为企业合并时购并企业支付价款低于被购并企业可辨认净资产公允价值的差额。我国新会计准则规定了在企业合并时不确认负商誉只确认商誉，对于负商誉只是将其一次性计入当期损益。笔者认为，这种会计处理不符合一致性原则，应将负商誉进行合理确认。即将负商誉在一定时期内分期计入当期损益，而不是一次性计入当期损益。

三、商誉的计量

现代商誉处理中对自创商誉的处理方法主要有以下两种：

1.超额收益法。

通过估测由于存在商誉而给企业带来的未来超额收益来计量自创商誉的大小。这个方法适合于预期自创商誉带来未来超额收益每年比较稳定、变化不大的企业。

2.残值法。

该法适合于股票和证券市场比较发达的上市公司的自创商誉的计量。

外购商誉的计量主要有以下两种方法：

1.直接计量法。

即视商誉为“超额获利能力”的产物，是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出商誉价值的方法。即“超额收益论”。该方法根据被评估企业预期超额收益的稳定性，又分为超额收益资本化法和超额收益折线法。

2.间接计量法。

该法是以购买成本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。即“总计价账户论”，也称割差法。一般认为，人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择。

目前，我国会计处理中普遍使用间接计量法对外购商誉进行确认。

《企业财务会计准则第20号——企业合并》规定，企业合并中产生的负商誉应该确认为当期损益。笔者认为，负商誉应该在一定时期内予以摊销。并购虽然发生在某一年份，但并购带来的支出和收益却并不应该仅由这一年来进行摊销，分期摊销符合责权发生制原则和配比原则。此外，在企业进行并购之后，并购企业需要花费大量的费用用于被并购企业的发展和并购双方的初期磨合上，在这一段时间，应对并购企业进行适度的支持。因此，负商誉不应该在并购当期一次性计入当期损益，而应在一定时期内分期计入当期损益。

参考文献：

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[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[S].2006

[3]葛家澎.关于财务会计几个基本概念的思考.财会通讯[J].2000(1)

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