离岸公司国际避税问题研究

朱 莹，刘 笋

（中南财经政法大学 法学院，湖北 武汉 430073）

离岸公司国际避税问题研究

朱 莹，刘 笋

（中南财经政法大学 法学院，湖北 武汉 430073）

离岸公司是近年在国际投资业中颇受青睐的一个重要领域。跨国投资者在离岸地设立离岸公司，凭借当地优惠的税收政策进行国际避税活动，这对世界经济造成了极大影响。中国作为一个发展中国家，对离岸公司应该采取利用和限制相结合的态度，达到既利用离岸公司的外资投入来解决资金缺口问题，又规制离岸公司避税行为来防范风险的“双赢”局面。因此，我国应借鉴发达国家及国际组织的经验，从整合相关法律制度、完善受控外国企业规则和加强国际合作三方面来规制离岸公司国际避税行为。

离岸公司；国际避税；法律规制

随着经济全球化的不断发展，各国都尽其所能吸引外资来发展本国经济。一些没有像大国一样生产优势的小国、岛国则凭借优越的综合条件和宽松的法律制度来吸引投资者。这些被称为离岸地的区域，政治经济稳定，基础设施完备，最主要的是拥有优惠的税收政策，宽松的公司注册要求和严格的保密制度。因此投资者趋之若鹜，在这些地方成立了大量低成本和自由化的离岸公司，来达到跨国并购、海外上市、避税等目的。离岸公司也因此日益兴盛，在世界经济中占据了重要的一席之地，逐渐成为了世界范围内的一个重大法律现象。近十年来，离岸公司也开始为中国投资者所了解和青睐。如我们所熟悉的新浪、网易、金蝶、联通等公司，都设立了具有中资背景的离岸公司。

一、离岸公司国际避税概述

1.离岸公司概念。

谈论离岸公司不得不提及“离岸”一词。离岸是相对于在岸而言的。“离岸”的含义是指投资者将公司注册在某地，但投资者并不在当地经营公司，而是在注册地外的国家区域直接运作业务，即注册地与营业地相分离，这些注册地即为离岸地。①这些离岸地主要有：英属维尔京群岛、开曼群岛、库克群岛、香港、爱尔兰、列支敦士登、美国特拉华、瑞士、巴拿马、卢森堡、利比里亚、英属塞舌尔群岛、马绍尔群岛、毛里求斯、新加坡、萨摩亚群岛、马恩岛、瓦努阿图。离岸地也有不同称谓，如离岸中心、离岸辖区。本文中出现的离岸辖区、离岸中心与离岸地同义。一般都认为离岸地具有以下几个基本特征：离岸公司的成立程序便利；提供优惠的税收政策，以极低的税率征税或不征税；高度的保密制度，对离岸公司的信息严密保护不予公开。现在一般认为，离岸公司即指那些非当地投资者依据离岸地法律在离岸地注册成立而在离岸地以外的地方营运的公司。②离岸公司在不同离岸地有着不同称谓。例如，在英属维尔京群岛称为国际商务公司（International Business Company），在百慕大群岛和开曼群岛称为豁免公司（Exempted Company）。不同的学者对离岸公司也有不同的称呼。例如，有学者称之为信箱公司（Letter-box Company）,也有学者称之为基地公司(Base Company)。本文采用“离岸公司”这一称谓，是出于公众习惯的考虑，且离岸公司与其他称谓相较更直接全面地道出了公司的独特性。

离岸公司具有四大基本特征：（1）在特定离岸地成立。离岸公司需是在特定离岸地注册成立，这是离岸公司成立的最基本条件。（2）投资者的非当地性。即离岸公司多是由离岸地外的投资者的投资注册成立。（3）依据离岸地专门的离岸公司法设立。离岸地公司法对离岸公司设立要求少，手续简便，并且对公司的资本、经营管理、股东等方面较少限制。（4）注册地与经营地分离。“几乎所有的离岸公司法都规定，一旦发现离岸公司在离岸中心管辖范围内与其他本土公司签订商业合同，那么就将撤销其离岸地位”。[1]（p5）

2.离岸公司国际避税概述。

离岸公司国际避税是指跨国纳税人在离岸地设立离岸公司，利用在岸国与离岸地税收法律的差异，通过形式上公开、合法的各种方式，以谋求最大限度减轻国际纳税义务的行为。

离岸公司国际避税方式主要有以下几种：（1）利用内国对外资的“超国民待遇”。即内国的投资者选择在离岸地注册离岸公司，再以“外商”的身份回国投资，以获取内国的“超国民”优惠税收待遇，该方式在外资享有超国民待遇的发展中国家非常普遍。（2）转移定价。离岸公司利用转移定价，在母、子公司之间或总、分公司之间，把利益集中到离岸地，从而避免或减轻整个公司集团的税负。（3）绕道投资。跨国投资者通过将资金转移到离岸公司，再向投资者母国或第三国投资以规避税收负担。（4）离岸信托。首先高税国投资者在离岸地建立信托公司，然后将所得与财产交给信托公司持有，基于信托的高保密性，投资者可以隐瞒其对各地受控子公司的真实所有权。而且，受控子公司产生的所有利润，都归离岸信托所有，这样，所得和财产就与原投资者分离，从而避免了因此产生的税收。（5）滥用税收协定。“在复杂的国际经济关系中，缔约国的非居民是不享受税收协定优惠待遇的第三国居民，这些第三国居民往往利用种种巧妙手段也可以从另外两个国家之间所签订的税收协定中得到好处，享受到降低税率或免税的待遇。这种税收协定缔约国的非居民享受税收协定中优惠待遇的现象，国际上称为国际税收协定的滥用”。[2](p526)以上几种是离岸公司避税的最主要和常见方式，在具体实践中，离岸公司往往都会将几种方式混合使用。

离岸公司的这些国际避税行为对在岸国和国际社会均带来了众多不利影响：一是，导致在岸国财政税收收入减少。离岸公司避税的行为不仅损害了在岸国的税基，同时，也扭曲了公平的竞争环境，扰乱了市场秩序，从而进一步削弱了税源。二是，引发国际间恶性税收竞争。OECD列举了识别有害的税收优惠制度的四项关键因素：“采用低税率或零税率、税收制度封闭保守、运作上透明度的欠缺、不能与其他国家进行有效交流信息”。[3]很多离岸地的税收优惠制度都达到了这些标准。当一个离岸地以其更多的税收优惠制度吸引了更多外资时，其他离岸地也会使用同样的或更加优惠的税制以避免本地外资进入的减少。离岸地之间的税收优惠竞争使得税率不断降低，而在岸国的加入则使竞争进一步加剧。在岸国为了保障本国的财政税收权益，避免本国资金的大量外流，也参与到这种争相增加税收优惠的竞争中来，从而导致了国际间恶性税收竞争。三是，给世界经济的稳定与安全带来了极大危害。离岸公司的避税行为不仅会扰乱正常的经济秩序，还直接导致对其他企业的不公平，促使其他纳税人寻求各种避税途径逃避纳税义务，也就加剧了对世界经济稳定的威胁。

二、离岸公司国际避税的法律规制

因为发展中国家更注重引进外资，并且也没有足够能力来规制离岸公司避税，因此发展中国家基本上默许离岸避税行为，没有做出相关规制。有关离岸公司国际避税的规制大多来源于发达国家和国际组织。

1.国内法律规制。

（1）限制本国居民到离岸地设立离岸公司。

由于离岸公司的特殊性，西方一些国家做出了限制本国居民设立离岸公司的规定。这种规定主要有两类方式：一类是国家通过取消离岸公司的税收利益来消除本国居民到离岸地大量设立离岸公司的动因。如德国1972年制定的反避税《涉外税法》规定，德国居民移居到避税地的，从其移居的那年起算，移居前的10年中至少有5年是作为德国税收意义上的居民或公民的，而被视为德国的税收居民仍然需要按居民标准征税。另一类是国家通过法律制裁阻止离岸公司的设立。例如英国在1970年《税收法令》第482节和1988年的《所得税和公司税法》第765节做出类似规定，一家英国居民公司在没有得到财政部允许的情况下，不能向避税地转移部分营业，或建立一个避税地子公司。

（2）制定受控外国公司规则。

受控外国公司（简称CFC）指设立在离岸地的由本国居民直接或间接控制的外国公司，是离岸公司最常见最典型的模式。CFC规则，一般指“设计用来抵制在低税或无税管辖区的公司利润庇护所的体制。此制度的特点是，将设在离岸辖区的受控外国公司庇护的一部分所得归结到居住在收入来源地股东身上，进行征税”。[4](p292)OECD的多数成员国对受控外国公司进行立法，其中以美国最为成熟。

1962年，美国国会通过了 《国内收入法典》（Internal Revenue Code）F分部条款。F条款主要是针对受控外国公司课税的重要法规。根据F分部规定：一个外国公司，其各类具有选举权的股票总额中，若有50%或以上在纳税年度的任何时候，直接或间接地属于美国股东，而这些美国股东每人所拥有的有表决权的股票达10%以上，该公司即为受控外国公司。这样的美国股东只要在某一纳税年度不间断地控制外国公司达30天以上，受控外国公司所取得的 “F分部所得”①“F分部所得”包括有：来自美国的风险保险所得、外国离岸公司所得、在海外国家参加国际联合抵制或与之合作所取得的特定所得、由受控公司或以其名义进行的任何非法贿赂、回扣或其他支付以及受控外国公司来自美国不承认的或被指明的支持国际恐怖主义行动的海外国家所得。收益按控股比例归属于该美国股东，并于当年缴纳美国所得税。这一制度可谓对离岸公司国际避税问题打击不小。

（3）离岸地修改公司法或税法。

2000年，OECD对2000年报告以及2001年追踪报告中提出的35个避税地（英属维尔京群岛也在其列）的有害税收竞争下了最后通牒：给上述避税地12个月的时间，让其决定是否与该组织合作，并在2005年底之前取消有害税收制度。迫于国际压力，离岸地近几年都采取了必要措施，对本地的公司法或税法作出修改。例如维尔京群岛就对其《国际商务公司法》进行了修订：董事名单必须进行强制登记；限制了股票无记名制度，要求公司需向官方提供最终受益人的资料；如果政府认为某个公司涉嫌洗黑钱，可向当地最高法院申请搜查令，一旦搜查令发出，离岸公司就必须公开其公司资金。

2.国际法律规制。

（1）国际双边合作对离岸公司国际避税的规制。

一是在岸国之间的合作。在岸国之间的合作主要体现在签订国际税收协定。国际税收协定是两个或两个以上主权国家通过谈判对其税收法律关系和分配关系签订的一种书面协议。“对于离岸公司国际避税问题，双边税收协定的合作内容主要是相互交换国际税务情报，包括交换防止居民和非居民逃避税收的情报、交换防止利用转移定价逃避税的资料、相互为对方税务当局提供在本国进行税务调查的帮助等”。[5](p23)两个或更多的在岸国家税务当局同时对一个或相关的纳税人实施纳税检查和交换行业范围内的有关情报，更利于确定离岸地利润额并对其课税。目前，大多数双边税收协定，都以OECD于1977年修订的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和联合国于1979年发布的《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》为模板，规定相互协商和交换情报的条款。

二是在岸国与离岸地之间的合作。在岸国之间的税收协定只约束了作为缔约方的在岸国，要直接约束到离岸地和离岸公司，还需要在岸国与离岸地之间签订税收协定。税收协定对于离岸地比单方面的税收条约具有更大的约束力，但是，离岸地为保持自己的独立性和吸引力，往往难以与在岸国达成一个全面的税收协定。多数情况都是就情报交换问题达成一个互惠的特别税收协定。一般而言，离岸地的银行法或保密制度会严格保护离岸公司在离岸地的信息，其他国家很难获得这方面的资料，但是双方可以就某一方面达成协议，这就方便了在岸国收集避税问题的情报。2002年4月，由OECD和避税地国家(地区)组成的全球反有害税收竞争论坛公布了《税收情报交换协定范本》，要求缔约各方应立即交换税收犯罪案件情报，从2006年起扩大到一般税收案件的情报交换。《范本》出来后，更加促进了在岸国与离岸地之间税收情报交换协定的签订。

（2）国际组织对离岸公司国际避税的规制。

国际上，除了各国双边合作以外，国际组织的努力更不可忽视。毕竟单边或双边行动的效力都是有限的，加强国际广泛的合作才是解决问题的主要方式。例如，联合国、OECD成立了专门的小组来负责组织与协调打击国际避税，区域经济组织欧盟颁布了《对存款所得采用支付利息形式的税收指令》保证各成员国对本国居民在其他成员国及相关非欧盟成员国所取得的利息收入，可以按照该国的法律进行有效征税的权利。其中，OECD在这方面做出的努力最为突出。除了上述为国际税收协定提供了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和《税收情报交换协定范本》两个范本外，OECD还于1998年出台了《有害税收竞争:一个正在出现的全球性问题》明确了判定避税地和有害税收优惠机制的标准；2000年出台了《认定和消除有害税收行为的进程》，将不愿与其合作的35个国家或地区列入避税地黑名单，并要求在2005年底前取消有害税收制度，否则将受到制裁。如今已有35个离岸地与经合组织成员国合作，致力于提高透明度和建立有效的信息交流。

3.国内、国际法律规制评析。

国内法律规制与国际法律规制是相辅相成的，两者需要积极配合才能得以落实。上述法律规制对于抵制离岸公司国际避税和消除离岸地税制的消极影响有着积极作用：一是，通过国内立法限制本国居民到离岸地设立离岸公司，不仅降低了离岸公司对本国的影响，还抑制了世界范围内离岸公司数量不断增加的趋势；二是，对离岸公司大量存在这一现状，针对其中最为常见并且被用来进行国际避税最多的公司模式——外国受控公司进行详细的规制，抵制已存在的离岸公司国际避税行为；三是，在岸国密切合作，并通过国际组织向离岸地施加压力，迫使离岸地自行修改法律，加强对离岸公司的管制；四是，积极签订双边税收协定，提高离岸地的透明化和加强各国地域的情报交换制度，方便了对离岸公司国际避税的监管。

但同时，其中存在的一些问题也不容忽视：一是，离岸地迫于国际压力暂时地收紧了当地有关对离岸公司的法律规制，但利于离岸公司避税的法律环境没有实质性的改变，离岸公司会寻求更加隐蔽的避税方式；二是，能直接约束到离岸辖区和离岸公司的是与离岸辖区签订的税收协定，但目前与离岸辖区签订双边税收协定的国家数量却很少；三是，滥用双边税收协定本身就是常见的避税的手段，大量双边税收协定的存在反而给纳税人提供了更多避税机会。

三、中国离岸公司国际避税法律规制及完善建议

近年来，离岸地在中国外资来源地排行中的名次逐年上升，离岸地与中国经济的联系越来越密切。“研究表明，有1万余家在加勒比海离岸辖区注册的企业与中国内地有关，在英属维尔京群岛注册的50多万家企业中，就有近20万与中国有关”。[6](p54)在中国，利用离岸公司进行国际避税的形式主要有三种：一种是国内的内资企业通过注册离岸公司转换成外资身份再回国投资，据统计，“这类‘外资’约占我国每年引资额的1/3”；一种是在我国被认定为居民纳税人的投资者，在跨国投资行为中通过离岸公司进行绕道投资；还有一种是利用离岸公司进行转移定价来避税。无论企业运用什么方式，离岸公司国际避税对我国的影响已成为不可回避的事实。

1.中国对离岸公司避税的法律规制。

（1）中国对离岸公司避税规制的立法历程。

作为一个发展中国家，我国对离岸公司持一种容忍态度，没有像发达国家那样对国际避税进行全面研究和制定完善的法律规定。我国对离岸公司避税的规定为数不多，且主要针对定价转移问题。仅在最近几年才作出了较为全面的规定。

一是仅就转移定价作出规定阶段。我国关于避税的立法开始于1991年公布的 《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，该法第13条规定了我国转让定价制度的适用对象、基本原则以及相应措施等，这是我国关于转让定价的首次正式立法；同年6月国务院出台该法的“实施细则”第52至58条更具体地确立了转移定价规则；1992年9月4日，全国人民代表大会常务委员会通过的《中华人民共和国税收征收管理法》第24条将转让定价制度适用的对象由“外商投资企业和外国企业”扩大到了“企业或外国企业”。至此，我国初步形成了关于转让定价问题的立法体系。1998年4月又根据上述立法及有关税收协定，借鉴国际上的通行做法，并结合我国的实际，制定和颁发了《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》，对转让定价的原则、方法及税务征管程序等做了较为详细的规定，具有更好的可操作性。2002年对其做出修改，并首次规定预约定价协议制度，至此我国的转让定价立法有了很大发展。2004年9月，国家税务总局印发了《关联企业之间业务往来预约定价实施细则（试行）》制定了一个《预约定价安排》的参照文本。至此，我国仅以转移定价进行反避税的立法的阶段结束。

二是对反避税进行全面立法阶段。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），该法于2008年1月1日起实施。2009年1月8日，《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）正式出台，对转让定价、预约定价安排、受控外国企业等以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理做出了详细规定。这标志着我国终于构建起较为完备的反避税法律法规体系。

（2）中国在反离岸公司国际避税上的国际合作

“我国自1983年与日本签订第一个全面性的国际税收协定——中日税收协定以来，到目前已经与89个国家和地区正式签订了双边税收协定，这些协定中都有情报交换条款及确定签约各方都同意的转让定价方法，以避免纳税人转移利润、逃避纳税”。[7]国家税务总局于2006年6月12日公布了《国际税收情报交换工作规程》的正式文本，对我国国际税收情报交换的种类与范围、税收情报的保密、情报交换的管理程序等方面作了具体规定，并开始与其他国家签署双边预约定价安排。此外，我国还于1995年7月起与OECD正式建立起政策对话合作关系，国家税务总局与OECD在税收政策、税收征管、国际税收等方面进行了广泛的交流和合作。在实际工作中，我税务部门借鉴了OECD的许多研究成果和有益经验，促进了我国对离岸公司避税问题在立法和征管工作方面的进一步改革和完善。

（3）评价

现行的《企业所得税法》和《办法》对离岸公司国际避税问题作出了比较详尽的规制，对离岸公司避税行为起到了一定的打击作用：一是实现了内外资企业“两税统一”，这一改革一定程度上遏制了“假外资”增长的势头，削弱了国内企业利用“外资”身份避税的动机；二是区分了“居民企业”和“非居民企业”。居民企业要承担全面纳税义务，就其境内外的全部所得纳税，非居民企业承担有限的纳税义务，就其境内所得纳税。这一规定界定了“返程投资”作为居民企业的身份，更好地保障了我国税收管辖权的有效行使；三是对反避税措施做了专章规定。新税法第六章——特别纳税调整专章比较全面具体地规定了针对滥用转让定价避税、利用离岸地避税和资本弱化等避税方式的反避税措施。再辅之以《办法》中细则规定，使离岸公司避税行为受到了法律规制；四是规定了法律责任，《办法》中第十二章专章规定了法律责任；五是《办法》中引进了实质重于形式原则性条款。

虽然我国不断完善立法并积极参与国际合作，但对离岸公司国际避税的法律规制仍然存在着一些问题：一是我国法律尚未对离岸公司做出明确的界定，这将不利于我国对离岸公司国际避税问题进一步规制；二是“假外资”现象并没有根治。所得税只是对外资优惠的一方面，外资企业“超国民待遇”地位并未有多大改变。在这些利益的驱动下，“假外资”开始将离岸公司注册地向香港转移来规避25%的所得税率。①因为按照中央政府和香港特区签署的税收优惠安排，注册地为香港特区的公司对派出利润只需要缴纳5%的预提税。“根据商务部的统计数据，在2008年我国实际使用的外资金额中，来自英属维尔京群岛的金额比2007年同期减少3.69%；而来自香港的金额比2007年同期增长48.13%”；[8]三是受控外国公司规则不健全。与定价转移相比，对受控外国企业管理的规定显得较为粗陋，与国外成熟的CFC条款相比则显得非常不健全；四是中国签订的双边税收协定中，绝大多数都是与在岸国签订的，与主要的离岸地之间的双边税收协定非常少。[9]这将是以后很长一段时期将要解决的问题。

2.完善中国离岸公司国际避税法律规制的若干建议。

（1）整合相关法律制度。

一般认为离岸公司避税属于税法问题，应该由税法来规制。但笔者认为，仅靠税法是有限的，若将相关法律和制度进行整合，对离岸公司避税问题的规制会更为有利：一是，在公司法中对离岸公司做出界定。离岸公司有其特殊性，而要对其做出专门规范则需要先对离岸公司做出界定，这样不仅便于税法依据其界定针对离岸公司避税做出专门规制，也便于其它法律领域对离岸公司做出相应规制。我国可借鉴日本、荷兰等国制定“假外国公司”规则，来避免本国税收和资产的流失。①日本在其新《公司法》中明确了“假外国公司”规则；荷兰于1997年10月通过了《假外国公司法》。此处的“假外国公司”即指离岸公司，两个规则除了对离岸公司作出定义外，还同时认可离岸公司适用法人人格否定制度。此外，还可通过公司法的修订来规制离岸公司。如在公司法的第11章“外国公司的分支机构”中对离岸公司做出界定；并将法人人格否认制度适用于离岸公司，避免离岸公司利用公司法人人格逃避内国法律义务，并追究离岸公司设立者不当利用法人人格制度的相关责任。这样可以多方面共同打击离岸公司避税行为；二是，加强对外来投资的审查制度，一方面，两税统一后，“假外资”转移注册地继续存在。这说明，单靠税率的统一并不能完全根治“假外资”。但同时也因激烈的国际竞争，不可能取消对外资的全部优惠政策，所以，对“假外资”避税问题只能从审查监管入手。首先区分来华投资的来源地，特别注重审查投资是否来源于离岸地。对于来自离岸地的投资，则注重审查其来华投资的动机的正当性。针对”假外资”现象，商务部特别要加强对离岸公司的真实性审查，在批准设立外商投资企业时要了解投资者的背景，禁止有不当动机的“假外资”的进入。这样，即使“假外资”将注册地转移到了香港，也可以通过审查，堵住其避税行为。

（2）完善受控外国企业规则。

我国《企业所得税法》引入了受控外国公司规则，还在《特别纳税调整实施办法（试行）》中对受控外国企业管理做出了专章规定。但其中有一些地方需要完善:一是，需要扩大外国受控企业的主体。《办法》第76条将受控外国公司定义为由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制设立的企业，这一定义就使个人设立的受控外国企业逃脱了规制。所以建议将第76条修改为：“受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业或者居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。”二是，要明确受控外国企业调整纳税的“所得”范围。国外的CFC条款都明确规定了CFC适用的所得的条款，我国应该根据本国的具体情况，明确关于我国的受控外国企业纳税客体条款。

（3）继续加强国际合作。

在经济全球化的背景下，仅仅依靠一国的力量想要取得反避税工作的胜利是困难的，我们应不断加强国际合作。一方面，我国要加强与离岸地的合作。与离岸地签订国际税收情报交换协定能更直接的掌握公司情况，对离岸公司的避税行为打击更大。并且在双边税收协定中规定反滥用和反避税条款，规定排除利用协定的优惠而无实质经营活动情况的适用。另一方面，我国还要积极与其他国家交流，学习发达国家反避税的先进经验，完善我国对离岸公司避税问题的立法。同时我国税务部门要积极参与国际组织的培训活动，获取最新的税务信息资讯，提高税务征管水平。

[1]张诗伟.离岸公司法理论、制度与实务[M].北京:法律出版社，2004.

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[6]戴嘉.中国“离岸公司”的驱动机制及效应分析[J].国际贸易论坛，2007，（3）.

[7]中国与其他国家，地区签订的税收协定概况[EB/OL].http://www.ctaxnews.com.cn/xinwen/bjay/gk/200808/t20080802_1529735.htm，2009-02-12.

[8]2008年1-12月（外商直接投资）利用外资分国别/地区分析表[EB/OL].http://www.fdi.gov.cn/pub/FDI/wztj/wstztj/lywzfgbdqtj/t20090122_101099.htm，2009-01-22.

[9]我国对外签订避免双重征税协定一览表[EB/OL].http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/index.html，2009-02-12.

D996

A

1003-8477（2012）01-0075-05

朱莹（1988—），女，中南财经政法大学法学院国际法专业硕士研究生。刘笋（1969—），男，中南财经政法大学法学院教授，博导。

责任编辑 王 京