政府会计改革与政府审计推动——基于制度变迁理论的视角

陆晓晖

（审计署审计科研所，北京 100086）

一、引言

政府会计是反映政府财务状况和收支的信息系统。在我国，由于历史和体制的原因，政府会计长期被“预算会计”取而代之。1998年，我国进行了预算会计改革，建立了与我国预算管理需要相适应的管理型预算会计。这次改革初步理顺了预算会计体系，采用了借贷记账法，并在部分科目上运用了权责发生制。2010年，医院、基层医疗卫生机构会计制度改革取得突破，财政部正式发布了《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》，引入计提固定资产折旧、健全成本归集核算、完善财务报表体系等重要内容。发布《高等学校会计制度》（征求意见稿）并选择部分高校进行模拟测试，以增强新制度的适用性和可操作性。这一时期，财政部还先后制订印发了《关于中央级事业单位、社会团体及企业财政拨款结转和结余资金会计核算有关事项的通知》、《利用住房公积金发放保障性住房建设项目贷款相关业务会计核算办法》、《地方政府融资平台公司公益性项目债务核算暂行办法》等专项会计核算制度，配合财政预算科学化精细化管理改革。通过会计制度的不断改革与完善，政府会计体系得以进一步的充实。

然而，我国并没有建立起真正意义上的政府会计体系，[1]（P4-10）没有建立政府会计概念框架，没有制定完整的政府会计准则体系，没有建立以满足政府财务管理和财务信息需求为目标的政府财务报告制度。从已经进行的政府会计制度改革和完善的进程中可以得出，一是现行政府会计仍然以预算为中心，为预算管理服务，还缺乏一套能够全面反映政府经济资源、财务状况和收支活动全貌的政府会计体系；[2]（P76-82）二是近几年制订的相关会计制度并没有真正涉及政府会计的核心内容即政府组织活动的核算，而主要是对公立非营利组织（事业单位）和民间非营利组织这些外围机构上的会计核算制度的补充。

在当前政府行政理念不断进步、行政环境更具风险和复杂化、政府信息的利益相关者越来越广泛以及国际政府会计改革先行的背景下，我国政府会计进行实质性的改革势在必行。本文拟在分析会计改革现状的基础上，探讨政府会计改革过程中政府审计应发挥的作用。

二、我国政府会计改革的诱致性因素

政府会计改革是一个制度的变迁，制度变迁是制度的替代、转换与交易过程，可以理解为一种效益更高的制度对另一种制度的替代过程。[3]（P131）制度变迁决定了人类历史中的社会演化方式。[4]（P3）政府会计制度是规范政府会计行为和会计信息、进而调节各个利益相关者社会关系的正式规则。近年来随着政府会计环境的变化，产生了诱致政府会计制度变迁的因素，进而产生了潜在的制度收益，这表明现有政府会计制度安排有待改革。

（一）民主政治建设的发展

国外有关学者运用社会经济地位指标进行的研究表明，信息使用者收入水平越高，承担的税负就越高。处于较好社会经济状况的个人比较关注公共部门财务管理的信息披露，这也会促使一个更富有信息量的政府会计系统的发展。[5]（P51-52）改革开放以来，我国经济迅速发展，社会财富增加，人民的物质生活得到改善。在经济的推动和全球化的冲击下，人民的政治需求在不断增加。与此同时，国家也在加快推进民主政治建设，扩大公众和组织有序参与政治活动。民主政治的发展、参与治理的激励促使公众希望获得更多的相关信息，从而形成对公开、真实、完整、充分的信息的需求。就政府会计信息而言，要求从过去主要对预算执行信息的需求转向公共管理绩效、公共服务成本和财政可持续发展等内容，从而知晓、监督和评价政府的治理行为和绩效。显然，现有的以预算管理为导向的政府会计制度存在着不足，不能使公众和组织更有效地参与政治活动，推动改进政府治理。

（二）现代政府优化治理的意识增强

自上世纪80年代以来，世界许多国家进行了公共管理改革，改进公共部门效率，提高资金使用效益，增强政府信息透明度。我国政府也在不断变革理念，改进管理，提高行政效率，积极履行政府职责，追求良好的治理。从政府信息的角度讲，以下两个方面提高了对政府会计改革的需要：一是注重公共资金使用的规范和绩效，追求资源配置使用的绩效最大化，真实准确反映政府部门和行政事业单位的成本与耗费。如公共财政制度改革需要政府会计改革以便提供技术支持和成果评价；财政投资支出绩效综合评价体系的建立必然要求在政府会计中引入权责发生制。二是关注政府风险，维护国家安全。全球性的金融危机和一些国家爆发的政府债务危机，迫使人们开始高度关注经济安全特别是国家（政府）的安全。因为国家是全部风险的终极承担者，而这些风险事关国家主权的安危。

（三）其他因素的影响与作用

随着政府对外交往程度的扩展，国际社会也会对我国政府会计信息的质量和透明度提出要求。寻求对外开放与合作的政府同样面临着来自全球竞争的压力，而且这种压力比国内利益集团的博弈更不可忽视。不可否认，政府会计不仅是一国的政府会计信息系统，也是一国行政水平与治理理念和开放态度的信号传递，还是各国之间交流的对话平台。制度的比较优势也会成为制度变迁的诱因，少数国家所运用的政府会计制度及其所体现出的制度竞争优势必然为其他国家所效仿。

三、我国政府会计改革进展缓慢的原因分析

一项制度变迁能否发生，并不在于旧的制度是否效率低下。制度变迁有它的产生环境和诱因、供需关系和动力机制。制度变迁的需求并不必然发生制度变迁的供给。制度变迁的供给，取决于政治秩序提供新的制度安排的能力和意愿，比一般的物品供给更为复杂。制度的产生又是社会各既得利益集团权力或力量对比的结果。虽然我国政府会计改革的诱致性因素已经得到体现，但是在现实中未能获得足够的作用空间。再加上政府主导社会下的政府会计制度供给主体与被规范客体同一性的矛盾，致使真正的政府会计制度改革进展缓慢。

（一）政府会计改革的诱致性因素没有获得完全的作用空间

知识基础是制度变迁的依赖因素之一。在全球开放的当代社会，有关政府治理与公众参与政治的社会知识已经比较普及，国外所进行的政府会计改革经验也给我国的政府会计改革提供了丰富的制度选择借鉴。政府会计改革在知识基础上应当不存在问题。政府会计改革进展缓慢的原因主要在于既有制度路径形成的阻碍、会计制度变迁成本和变迁收益的对比关系。

第一，既有制度路径的阻碍。制度结构中的许多制度安排是相互联系、彼此依存的，所以一项制度变迁需要其他制度的配套，如果其他相关配套制度还处于原有制度框架下而没有适时的改变，那么改革将难以推行。虽然我国的民主建设取得很大成效，公众和社会组织参与国家治理的程度加深，对政府的信息知情权增加，但并没有能够更多地影响政府行为。这一点从政府部门公布“三公”经费开支的过程使得公众不满也可看出。我国现有的政治体制下，政府与立法机构间属于强势政府与弱势立法机构关系，加之全民直选机制的缺乏，我国的政治竞争环境属于低竞争状态。政府部门整体上相比其他利益团体，还处于主动位置，有着一定的力量优势，在这种情况下，其他利益集团对于政府会计改革的愿望就不一定得到强烈响应。

第二，政府会计改革的成本与收益。政府会计改革是一项大型的系统工程，涉及制度的信息搜寻成本、选择成本和风险、设计成本、转换成本和运行成本等，除了信息搜寻成本较低以外，其他成本都会比较高昂。比如选择哪种政府会计制度、会计制度机会成本与风险的评估、会计信息提供成本和会计人员培训成本等都是需要考虑的。趋向于“企业化”的未来政府会计与现有的预算会计相比，并不是简单的修订和补充，而是政府会计观念的重塑和新的概念框架以及财务报告体系的建立。同时，政府会计改革的收益并不像企业会计改革那样明显和及时。依托于活跃资本市场的企业会计改革影响及时、效用突出，可以立即引起利益相关者的获利改变，将制度的外部收益内部化。而处于相对稳定的政治体制环境下的政府会计改革，则不会迅速产生明显的收益，在路径依赖的惯性作用下，制度诱致性变迁的激励显然不足。

（二）我国的政府主导型体制强化了政府会计制度供给的矛盾性

制度安排是一种公共物品，一般由国家供给。制度供给是国家的基本功能之一，具有交易费用低、更有效和规模经济的优势。由政府通过命令和法律实现的制度变迁称为强制性制度变迁。我国会计制度具体由属于政府部门的财政部制订并颁布实施，通常采取渐进式的逐步推进方式，先在某一范围内试验，再总结，再推广，最大限度地减少新制度的推行阻力，减少交易费用。与企业会计制度安排关系不同的是，虽然制度供给方都是财政部，但是企业会计制度的规范对象是独立于政府之外的企业利益集团，而政府会计制度的规范对象则是政府部门，更多地主要就是财政部门和其他有关部门，这就产生了制度供给的矛盾性。

国外的政府会计制度制订机构很多也是在财政部，或者是财政部与其他部门联合成立的机构。如英国，中央政府公共部门会计准则的制定权在财政部，财政部制定政府会计准则时，应征求财务报告咨询委员会（FRAB）的意见，它是财政部下设的相对独立的机构。在美国，联邦会计准则咨询委员会（FASAB）是联邦政府会计准则制定机构，它由10名成员组成，其中3名来自联邦财政部、预算管理办公室（OMB）和审计总署（GAO），1名来自国会预算局，其余6名来自非政府的私人部门，其中，联邦财政部、预算管理办公室和审计总署三个部门在准则制定过程中均有一票否决权。

政府会计制度安排关系的这种自我供给自我消费的特殊性，使得政府会计制度变迁效率更高，阻力更小，但是受制度消费者自身意识影响更大。当制度消费者的消费需求不足时，制度供给者的供给也就不足。所以，企业会计制度改革多是制度的强制性变迁，而政府会计制度改革既是制度的强制性变迁，更多是制度的诱致性变迁。西方发达国家政府受到议会和公众的制约更多，影响更大，更有进行政府会计改革以迎合各利益主体的动力。而我国当前可以说依然是个政府主导的市场经济国家，政府部门自身的意志对改革的发起、进程和力度都具有决定性的作用。基于前述的各种原因，财政部的政府会计改革就不免难有实质性的进展。

（三）政府会计改革本身影响大难度大

政府会计的对象涉及的是公共资金领域，从会计是对产权的核算和确认与保护，即产权会计的角度讲，政府会计维护着公域的秩序，牵涉到所有利益主体的利益关系。当产权关系发生大的变迁引起产权制度发生变革时，会计制度也会因此而变革。不过公产权中的所有利益主体的利益变化更加复杂，会计制度变迁的经济后果使如何均衡各方利益的难度增加。政府也是有限理性的，制度安排的复杂性会产生制度供给的不足。

另外，从政府内部的角度讲，政府官员为了实现预算最大化目标，通常会占据信息优势地位，影响委托方或监督方对其进行业绩考评的结果，以此来拒绝以改善政府会计信息质量、提高政府财务透明度为目标的政府会计改革，保持其信息优势地位。政府会计人员出于执业惯性与抵御竞争的考虑，也不可能自发支持政府会计改革。[6]（P35-42）

四、我国政府审计应在推动政府会计改革中发挥作用

在一个国家之中存在不同的阶级和阶层，存在不同的民族或种族，存在不同的利益集团。这些不同的主体常常有不同的需求。政府也不是一个单一的利益主体，政府内部的不同部门也有不同的需求。制度创新的供给主要取决于一个社会各既得利益集团的权力结构和力量对比。制度变迁的直接推动力是各个利益集团维护自身利益的活动，他们之间的政治博弈将决定改革的方向与最终的效果。制度的消费没有排他性，因而在制度变迁的推动中存在着搭便车的问题，出现了集体行动的“困境”。这时，“选择性激励”也许可以较好地解决这一问题。选择性激励驱使潜在集团中的理性个体采取有利于集团的行动。[7]（P41）如果参与制度变迁的某个团体能够获得较多的制度变迁收益（包括经济的、荣誉的等等），分享更多的合作收益剩余，其为集体利益行动的效用符合自身的效用，便有激励去推动制度的变迁。政府审计作为政府会计改革的重要利益集团，可以通过政府会计改革获得收益，应当努力推动政府会计改革，影响改革的方向与成果。而且，相比其他利益集团，政府审计有着更多的便利条件参与其中。所以，政府审计应当在政府会计改革的进程中充分发挥作用，推动政府会计改革的前行。

（一）政府审计努力推动政府会计改革是政府审计自身的需要

政府审计与政府会计关系密切，政府会计本身就是政府审计的主要对象之一，是审计结论的重要依据。政府审计是国家治理系统中内生的免疫系统，具有预防、揭示和抵御的功能，推动着国家实现良好治理。政府审计监督权力运行、关注政府活动绩效、维护国家经济安全必须依托具体的审计业务和审计对象。如通过政府的资产负债信息了解政府财务状况，分析潜在风险，揭示问题，提出建议，以维护经济安全运行，避免出现政府信用危机；通过政府资产负债成本信息分析评价政府的运转绩效，帮助提高政府行政效率；通过政府财务报告全面反映政府的经济活动，为评价政府的经济责任提供基础；通过政府财务报告体系为监督和制约权力提供条件。目前的政府会计信息不能很好地满足政府审计不断深化的审计职责，借助政府会计改革，政府审计可以更好地发挥审计作用，履行审计职能，获得更广阔的拓展空间，实现审计组织的价值，提高政府审计的影响力。政府审计发展与政府会计改革具有相互促进作用，能产生良好的协同效应。

（二）政府审计推动政府会计改革的优势分析

政府审计推动政府会计改革不仅存在无形而巨大的选择性激励，而且更具备其他集团所不完全拥有的优势。第一，体制优势。政府审计与政府其他部门同属于政府行政体制内部，在政府的统一领导下各司其职，最终职责、运行目标和存在环境在本质上是一致的，与政府和其他部门有着正常和畅通的信息沟通渠道，交易费用低，可以直接表达政府审计对政府会计改革的诉求。第二，专业优势。政府审计具有较高的专业性。由于业务上的要求，政府审计对政府会计比较接近和熟悉，对现行政府会计存在的不足、不同政府会计模式的特点、政府会计改革的可行性和路径选择等方面的问题，有着比较深刻细致的了解，能够提出比较切实可行具有实际意义的改革建议。第三，信息优势。政府审计作为专门的经济监督部门，通过日常大量的审计业务，直接掌握了第一手的包括政府会计方面的资料，预算执行审计、经济责任审计、绩效审计、债务审计等，都涉及到了政府会计的各方各面，常年积累的丰富信息为政府审计增加话语权、提高参与改革的效率提供了深厚的保障基础。

（三）政府审计推动政府会计改革的措施

政府审计作为政府会计改革重要的推动力量，可以采取很多的措施来有所作为。在民主法治建设的进程中，政府审计在很多方面加强对真实完整透明的政府信息的要求，突出政府会计的重要意义，充分拉动对制度变迁的强烈需求，来强化制度的供给，从而推动政府会计改革。

1.政府审计通过审计行为推动政府会计改革

（1）政府审计通过日常相关的审计业务工作来推动政府会计改革。预算执行审计、部门决算审签、经济责任审计等都可以作为大力推动改革的途径。例如，在审计报告中指出政府会计存在的问题和导致的后果，提出政府会计改革的建议，引起财政部门和更高层级国家有关部门的重视。决算审签制度通过对决算报表的审计，提出审签意见，提高预算部门的预算编制、执行以及决算编制的完整性、科学性，综合评价其经济性、效率性、效益性，能够极大地促进政府财务报表体系的形成，推动政府信息的规范、精确、全面。在经济责任中，为评价政府领导的经济责任，需要政府财务报告反映经济活动和财务收支，当前全面开展的经济责任审计从信息的需求方面提出了对政府会计的要求。事实上，国家投资、预算执行、政府债务、经济责任审计等表明，现实中存在着大量因政府会计的制度性缺陷导致的信息不完整、不真实、不可靠，影响了会计信息的价值，掩盖和模糊了公共资金的真实状况。政府审计以自身业务实践的证据说明问题，具有极高的可信性和说服力。

（2）政府审计通过实施审计发展战略推动政府会计改革。一项制度的变迁需要其他相关制度的变化和拉动，审计发展战略是关于未来一个时期我国政府审计发展的一个宏观计划和主要的实现途径与策略，是关于审计机关在今后一个时期如何履行法定职责的一个长远规划。[8]（P33）政府审计是国家治理系统的重要组成部分，其总体的运行目标和职责是要监督制约权力、推进民主法治、维护国家安全、提高治理绩效，实现国家良好治理。政府审计发展战略必然要体现治理的要义，通过政府审计发展战略的实施，可以促进政府部门更加关注职责、关注绩效、关注风险，进而内生出包括对政府会计改革的动力激励，并积极行动，加快改革步伐。如政府审计关于全面推进绩效审计的发展战略已经对政府会计改革产生了重大影响。政府审计提出的着眼于发展民主法治和依法行政的需要，积极推动财政预算及其执行结果公开，也将促进政府会计改革进行。

2.政府审计通过其他途径推动政府会计改革

政府会计改革需要外部环境的推动，制度环境的部分变化是改革的先决条件。在日常业务程序之外，政府审计还可以运用其他的方式表达意愿，促进会计改革环境的充分成熟。例如，向权力部门和国务院提交关于政府会计改革的建议，以政府审计实践的视角，运用信息优势从宏观层面总结提炼政府会计制度性缺陷导致的各种问题，提出有关的改革诉求。也可以在其他关于绩效审计、债务审计等的报告中提出要加快政府会计改革。同时，政府审计要主动加强关于政府会计改革的理论研究。知识积累对制度变迁具有正效应，良好的学习机制有利于技术与制度的创新。提高政府审计自身关于政府会计的研究水平和力度，才可能有扎实的理论指导和正确的判断能力，准确适度地参与到政府会计的改革中，提升政府审计在政府会计改革中的规范性和信赖度，真正成为政府会计改革的有力咨询。而且，一定规模的理论研究可以形成强烈的舆论氛围，强化信息宣传的导向。

此外，政府审计还可以通过参与讨论、参与政府会计制度制定等争取在政府会计改革中的发言权的方式，积极推动政府会计改革。

[1]刘玉廷.中国会计改革八大领域全面推进[J].财务与会计，2011，（1）：4-10.

[2]张琦，王森林，李琳娜.我国政府会计改革重大理论问题研究[J].会计研究，2010，（8）：76-82.

[3]罗必良.新制度经济学[M].太原：山西经济出版社，2005.131.

[4][美]道格拉斯·诺斯.制度、制度变迁与经济绩效[M].杭行，译.上海：格致出版社，上海三联书店，上海人民出版社，2008.3.

[5]王晨明.政府会计环境与政府会计改革模式论[M].北京：经济科学出版社，2006.51-52.

[6]张琦，张象至，程晓佳.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响[J].会计研究，2009，（7）：35-42.

[7][美]奥尔森.集体行动的逻辑[M].陈郁，等，译.上海：上海三联书店，1995.41.

[8]翟熙贵，等.中国审计发展战略研究[M].北京：中国时代经济出版社，2009.33.