低碳经济下碳排放权的会计核算

郭彦斌 李 静

一、低碳经济对企业会计的影响

低碳经济是一种具有强大发展潜力的经济模式，其核心是以市场机制为基础，通过政策措施和制度框架的制定和创新，推动资源技术节约、提高能效技术、温室气体减排技术和可再生能源技术的开发和运用，促进整个经济社会朝着高能效、高效率、低污染、低能耗和低碳排放的模式转型。低碳经济对我国企业会计影响主要体现在低碳信息披露和低碳会计核算等方面。会计作为企业管理的一种手段，应对涉及到低碳经济活动及时准确进行反映，设置单位产品碳含量，单位利润碳排放量等财务指标控制低碳行为。

碳排放权的做法是政府机构规定一定区域内污染物最大排放量，并将其分为若开小份。政府在排放权一级市场上，采取无偿分配、招标、拍卖等方法将排放权分配给排污者，排污者购买到排污权后，可在二级市场上进行排污权买入或卖出。交易双方达成协议表示，将二氧化碳等温室气体作为一种有价值的资产进行交易:多排放的企业多交钱，少排放的企业少交钱，少排放的企业可以向多排放的企业出售碳排放权以换取资金或者技术支持。但是现行会计准则没有对碳排放权进行严格的规范，因此，我国亟待研究碳排放准则以规范碳排放交易的会计确认、计量、报告、披露等问题。

二、碳排放交易面临的会计问题分析

1.碳排放权的确认问题

关于碳排放权的确认问题观点众多，目前并没有达成一致的意见。该问题一直困扰着会计界，有关调查显示，对于碳排放在会计的确认上，将其归类于企业无形资产、存货和金融资产的比重分别占到65%、15%和20%，从提供信息的角度无论划分为何种资产对企业财务状况中资产总额都没有影响，只是对后续计量时各时期的损益产生一定的影响。

毫无疑问碳排放权应作为企业的一项资产，但应确认为何种资产会计界产生了很大的争议。应确认为流动资产还是非流动资产？具体是企业的何种资产？应在何时进行确认？碳排放权义务是否为企业的负债？以及如果是负债应该是何种类型的负债？

2.碳排放权的计量问题

若碳排放权在资产负债表和利润表中加以列示，碳排放的初始计量及后续计量应该如何处理?政府无偿给企业发放碳排放权配额、企业外购的碳排放权用于生产经营、企业外购的以备增值后出售的碳排放权分别应当如何初始计量?企业在持有期间又如何进行后续计量?

3.碳排放权的记录问题

大体上说，碳排放交易的基本思路是:每个国家一般要规定碳排放总量，然后国家将排放指标按计划分配给各企业，若指标不够的可向其他企业购买，若指标还有剩余就可以将剩余碳排放量转让或出售。企业购买或出售碳排放权应如何进行记录?企业出售碳排放权的收入及结转成本应如何记录?

4.碳排放权的报告问题

在会计期末，企业是否应在财务报表附注中披露碳排放权的持有和交易情况?如果披露的话，应具体披露哪方面信息?碳排放权的不同处理方法对企业的资产负债表、利润表以及现金流量表都分别产生什么影响?

虽然在《京都协议书》中规定发达国家和发展中国家承担“共同但有区别的责任”，在2012年以后我国很有可能承担一定碳减排责任，尽管哥本哈根气候大会没有对发展中国家下强制性的命令。这必然会对企业的财务状况和我国总体的经济情况产生一定的影响。因此碳排放权的一系列问题应引起政府及会计界足够的重视，对碳会计规范理论问题进行更深一步的研究。

三、碳排放权的会计核算思考

近些年随着碳排放交易得到了迅猛的发展。目前学术界对碳会计的确认，计量，记录，报告及其信息披露的问题已经提上日程。

1.碳排放权的会计确认

会计确认是指按照规定的方法和标准，辨认和确定经济信息是否可以作为会计信息进行正式记录并列入会计财务报表的过程。

碳排放权是企业拥有的特殊的经济资源，它能够自由交易，企业可以出售该排放权以获得利益流入。因此碳排放权毫无疑问属于资产的范畴。而作为何种资产，学术界主要存在四种观点:确认为存货，确认为金融资产，确认为无形资产以及确认为环境成本核算。金融资产属于企业资产的重要组成部分，单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产。是一种索取实物资产的无形的权利，是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在交易市场中为其所有者提供近期或远期的货币收入流量。尽管金融市场的存在并不是金融资产交易的必要条件，但大多数国家金融资产还是在相应的金融市场上进行交易的。

资产是指企业过去的交易或事项形成的，现在被企业拥有或控制，预计未来能给企业带来经济利益的资源。无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。存货是企业持有资产的目的是销售或耗用。如果企业持有的目的是为了赚取差价，此时应将其确认为金融资产。碳排放权对于不同的会计主体具有不同的经济性质，不能一概而论。所以碳排放权在进行确认时应对其持有目的进行分析。

笔者认为若政府对于企业规定了排放限额，且企业排放量在限额之内，该排放配额是企业进行生产所必需的，此时政府划拨的碳排放权在无偿取得时确认为无形资产；若企业排放超过政府规定的限额，为满足其生产经营需向其他企业购买，那么该部分碳排放权同样是为生产经营所必须的，也应该在取得时确认为无形资产；若企业使用分配的碳排放权有剩余并打算结转下年仍用于生产经营使用，并非为了出售，此时仍将其确认为无形资产；若企业持有购买的碳排放权或本年剩余的碳排放权的目的不是自用而是持有以备增值后转让的，由于碳排放权具有活跃的交易市场，应在取得时作为交易性金融资产核算。若企业在生产经营中实际排放量已经超过其政府分配的配额，如果超出的配额还没有购买时，此时应将其不足部分作为预计负债处理。对于碳排放权的确认时点，应当按照《企业会计准则——基本准则》的规定，在有关经济利益很可能流入企业且其收入金额或者成本能够可靠计量时确认为资产。

2.碳排放权的会计计量

会计计量是依据被计量单位的计量属性，对计量单位和计量基础加以运用。确认金额的财务处理过程。企业会计准则规定，会计要素需要登记入账，并且在附注中进行披露。按照准则规定的计量属性进行计量，明确入账金额。

碳排放权的初始计量。作为无形资产的初始计量:应按照取得无形资产时的实际成本计量，即取得碳排放权的成本加上其中介费、服务费等。借记无形资产——碳排放权，贷记相关的资产类科目。作为交易性金融资产的初始计量:若企业持有的目的是为增值后出售，应作为交易性金融资产——碳排放权核算。其取得成本应按当时取得时的公允价值入账。总之，碳排放权的初始计量应以实际发生的各项成本进行计量。

碳排放权的后续计量。在资产负债表日，如果企业持有碳排放权，应对碳排放权的价值进行再次确认。作为无形资产的后续计量:对于政府无偿划拨的部分因为没有发生取得成本故无需在资产负债表中确认为无形资产，期末只需在报表附注中进行充分披露。对于企业购买自用的作为无形资产核算的碳排放权，碳排放权应该根据使用量进行摊销，摊销额直接计入当期损益。如果企业已经将碳排放权计入无形资产范畴，则不能计入所有者权益。期末无形资产在计提资产减值以后各会计期间不得转回。无形资产如果发生减值，应按照会计准则中关于资产减值的项目进行处理。作为交易性金融资产的后续计量:其初始计量和后续计量均按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。一般以碳交易所的价格确定公允价值作为碳排放权的入账金额。

碳排放权的处置。处置碳排放权时，也要分情况进行讨论。若将碳排放权作为无形资产进行核算，其处置方法与其他无形资产类似。借记银行存款，贷记无形资产——碳排放权。若处置采用以公允价值计量的交易性金融资产，应按实际收到的金额借记银行存款，贷记其他业务收入。将交易性金融资产账面余额借记其他业务成本，贷记交易性金融资产——碳排放权。按其累积的公允价值变动借记或贷记交易性金融资产——碳排放权公允价值变动，同时结转碳排放权公允价值变动损益。

3.碳排放权的报告

由于气候和环境问题的日益严峻，企业关于碳排放方面的报告日益被会计信息使用者所关注。低碳经济条件下企业必须对股东，债权人，政府，社会公众以及其他信息使用者负责，应在报表中进行报告。企业碳排放权报告有两种形式:一种是直接在原有的会计报表中增加相关碳会计科目，另一种是单独编制报表即编制单独的碳排放权资产负债表、利润表以及现金流量表。第二种更能全面系统的反映企业的业务流程，更能受到信息使用者的关注。

4.碳排放权的披露

传统信息披露体系在低碳经济条件下面临着严峻的挑战。企业的战略、经营业绩越来越受二氧化碳等温室气体排放的影响。企业碳排放的报告也越来越被企业会计信息使用者所关注。传统信息披露仅仅侧重于反映企业资本状况及运营结果，对生产活动的“外部性”避而不谈。财务报告不能真实、全面地反映企业实施低碳经济的实际情况，影响信息披露质量。笔者认为应通过表内列示以及表外补充的方法相结合对碳排放权进行披露。披露内容应包括清洁发展机制（CDM）项目基本情况、碳排放权的二氧化碳当量、碳排放权获得时间以及公允价值、碳排放计价采用的方法、碳排放义务产生的预计负债等信息。基于对会计信息质量的要求，有必要将企业社会责任报告中单独对碳排放会计信息披露。