权益法下长期股权投资会计核算及纳税调整

石家庄铁路职业技术学院 范义敏 魏 俭 崔宏光

一、权益法下长期股权投资会计及税务处理差异

（一）长期股权投资初始取得 按照会计准则的规定，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，然后将初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额进行比较，如果前者大于后者，以初始投资成本作为此项投资的入账价值；反之，则需要调整长期股权投资的账面价值，以应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额作为此项投资的入账价值，两者之间的差额，计入取得投资当期的营业外收入。

按照税法规定，通过支付现金方式取得的投资资产以购买价款为成本，并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，因此当初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，长期股权投资的账面价值大于计税基础的差额，形成了应纳税的暂时性差异。

（二）投资损益确认 （1）一般投资损益的确认。按照会计准则规定，持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。按照税法规定，企业取得的股息、红利等权益性投资收益，应在被投资企业作出利润分配决策时确认收入实现，因此在确认投资损益的当年，长期股权投资的账面价值会随着投资损益的确认而减少（增加），而被投资企业尚未作出利润分配决策导致计税基础却不变，就会形成应纳税（可抵扣）暂时性差异。（2）超额亏损的确认。按照会计准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。在会计处理上，首先计入“长期股权投资——损益调整”账户，直至此项长期股权投资的账面价值为零；然后确认“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”，通常通过“长期应付款”账户核算；最后确认“在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务”，通常通过“预计负债”账户核算。在上述情况之外，如果仍有亏损，需要在账外备查簿进行登记。将来，如果被投资单位开始盈利，应按以上相反顺序对长期股权投资的价值进行恢复。

（三）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 按照会计准则规定，采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

按照税法规定，此项长期股权投资的计税基础并不发生变化。因此，账面价值和计税基础之间的差额会产生暂时性差异。

（四）长期股权投资的减值 按照会计准则规定，长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关规定计提减值准备，计入“资产减值损失”，从而导致长期股权投资的账面价值降低。按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，长期股权投资的减值准备一般不得在税前扣除，所以其计税基础并不发生变化。此时，账面价值小于计税基础的差额形成了可抵扣的暂时性差异。

（五）长期股权投资的出售 按照会计准则规定，企业处置长期股权投资，其账面价值与实际取得的价款的差额，计入当期损益。按照税法规定，企业处置长期股权投资，其计税基础与实际取得的价款的差额，计入应纳税所得额缴纳企业所得税。因此账面价值和计税基础之间的差额就会对本期产生计税影响，属于本项长期股权投资暂时性差异的转回。

二、权益法下长期股权投资涉及的递延所得税及纳税调整

按照《企业会计准则——所得税》的规定，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值和计税基础产生的有关暂时性差异，一般不确认相关的所得税影响。但是不确认递延所得税，不等于不进行纳税调整，因此，在产生暂时性差异的时候需要进行纳税调整。现举例解析如下：

［例］甲公司对乙公司的一项长期股权投资的业务资料如下：

（1）甲公司20×2年1月1日以银行存款1930万元购得乙公司40%的股份，准备持续持有。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为5075万元，按照持股比例确认投资收益。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，除表1所列项目外，甲公司的其他资产和负债的公允价值与账面价值相同，固定资产按直线法计提折旧，预计净残值为0，甲公司的所得税税率未发生变化（单位：万元）。

表1 单位：万元

（2）乙公司20×2年实现净利润230万元（其中包括甲公司与乙公司之间的内部交易使乙公司的利润增加了30万元；甲公司投资时的账面存货有60%对外出售），20×3年2月1日宣告分配现金股利60万元。（3）乙公司20×3年发生净亏损5500万元，甲公司投资时的账面存货有40%对外出售，甲公司账上有对乙公司的长期应收款100万元（该长期应收款实质上是对被投资单位的净投资），根据投资协议中的约定，当期应确认的预计负债为50万元。不分配现金股利。（4）乙公司20×4年实现净利润800万元，不分配现金股利。（5）20×5年1月3日，乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为300万元。（6）20×5年12月31日，甲公司估计此项投资的可收回金额214万元。（7）20×6年1月2日，甲公司以200万元的价格转让了对乙公司的投资。分步解析如下：

（一）长期股权投资取得

借：长期股权投资——成本（5075×40%）2030

贷：银行存款 1930

营业外收入 100

会计上确认的100万元营业外收入，税法上是不予认可的，形成了应纳税的暂时性差异，在年终汇算清缴时，应调减应纳税所得额100万元。

（二）投资收益的确认 乙公司20×2年实现的净利润为230万元，在此基础上，对被投资单位会计政策、会计期间、购买日资产账面价值与公允价值的差异、未实现的内部交易对损益的影响进行下列调整：

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝（800－700）×60%＝60（万元）；

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额应调减的利润＝400÷5－300÷5＝20（万元）；

甲公司和乙公司之间的内部交易应调减的净利润＝30（万元）调整后的净利润＝230－60－30－20＝120（万元）

甲公司应享有份额＝120×40%＝48（万元），甲公司在20×2年确认该项投资的投资收益时，编制会计分录如下：

借：长期股权投资——损益调整48

贷：投资收益 48

会计上确认了48万元的投资收益，税法上尚不到确认的时间，形成了应纳税的暂时性差异，20×2年末，进行所得税汇算清缴时，应调减应纳税所得额48万元。

20×3年2月1日，乙公司宣告发放现金股利时，甲公司编制会计分录如下：

借：应收股利 24

贷：长期股权投资——损益调整24

按照税法规定，甲公司收到的股利免税，在20×3年汇算清缴时，应调减应纳税所得额24万元。

（三）超额亏损的确认 乙公司20×3年发生净亏损5500万元，甲公司也需承担亏损，在此基础上进行下列调整：

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝（800－700）×40%＝40（万元）；

固定资产公允价值与账面价值差额调整增加的折旧额应调减的利润＝400÷5－300÷5＝20（万元）

调整后的净亏损＝-5500-40-20＝-5560（万元）

甲公司应分担的份额＝-5560×40%＝-22 24（万元）

甲公司长期股权投资的账面价值＝2054（万元）；甲公司在20×3年确认该项投资的投资损失时，编制会计分录如下：

借：投资收益 2204

贷：长期股权投资——损益调整2054

长期应收款 100

预计负债 50

未确认的20万元投资损失在备查簿中记录。

会计上确认了22 04万元的投资损失，税法上不确认，形成了可抵扣的暂时性差异，20×3年末，进行所得税汇算清缴时，应调增应纳税所得额2204万元。

（四）超额亏损的转回 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额应调减的利润为20万元（400÷5－300÷5）

调整后的净利润＝800－20＝780（万元）

甲公司应享有份额＝780×40%＝312（万元）

先弥补在备查簿中登记的未确认的20万元投资损失，然后按照确认损失时相反的方向，恢复长期股权投资的账面价值，编制会计分录如下：

借：预计负债 50

长期应收款 100

长期股权投资——损益调整142

贷：投资收益 292

会计上确认了292万元的投资收益，税法上尚不到确认的时间，形成了应纳税的暂时性差异，20×4年末，进行所得税汇算清缴时，应调减应纳税所得额292万元。

（五）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

借：长期股权投资——其他权益变动120

贷：资本公积——其他资本公积120

会计上确认了120万元的投资收益，税法上不确认，形成了应纳税的暂时性差异，但是由于此项业务不影响损益，因此不用进行纳税调整。

（六）计提减值准备

应提减值准备＝262－214＝48（万元）

借：资产减值损失 48

贷：长期股权投资减值准备 48

会计上确认了48万元的资产减值损失，税法上必须在实际发生时才扣除，此时不确认损益，形成了可抵扣的暂时性差异，20×5年末，进行所得税汇算清缴时，应调增应纳税所得额48万元。

（七）长期股权投资出售

借：银行存款 200

长期股权投资减值准备 48

长期股权投资——损益调整1888

投资收益 14

贷：长期股权投资——成本2030

长期股权投资——其他权益变动120

借：资本公积——其他资本公积120

贷：投资收益 120

会计上确认了106万元的投资收益，税法上确认的投资损失为1730（1930－200）万元，20×6年末，进行所得税汇算清缴时，应调减应纳税所得额1836（1730＋106）元，属于此项长期股权投资暂时性差异的转回，至此由于该项投资所形成的暂时性差异全部抵消，对所得税的影响也变为零。

［1］财政部会计司：《企业会计准则讲解（2010）》，人民出版社，2010年版。

［2］财政部：《企业会计准则应用指南》，中国时代经济出版社2007年版。