铁路运输企业经营业绩风险导向审计的探讨

范 文

（铁道部 审计中心，北京 100844）

铁路运输企业经营业绩风险导向审计的探讨

范 文

（铁道部 审计中心，北京 100844）

从风险导向审计的内涵入手，阐述在铁路运输企业内部审计中运用风险导向审计的必要性。论述了在铁路运输企业经营业绩审计实务中的审计计划阶段、审前准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段运用风险导向审计理念的构想，提出在思想观念上应进一步强化风险意识，在制度上应建立风险识别、分析和评价体系，在队伍建设上应提高审计人员素质等应用风险导向审计的准备工作。

铁路运输企业；风险导向审计；经营业绩审计

按照政企分开、政资分开的要求，铁路正在加大经营管理体制机制创新力度并确立铁路运输企业市场主体地位。在此过程中，铁路运输企业会遇到各种问题，面临的各类风险也日趋显现。铁路内部审计机构作为铁路行业的内部监督部门，运用审计手段对企业的经营活动等开展监督和服务是其应尽的职责。风险导向审计是由账项基础审计、制度基础审计发展而来的一种新的审计理念和审计模式，是在对过去审计实践总结和归纳的基础上对制度基础审计的继承和发展，是内部审计发展的必然趋势。因此，在当前的铁路内部审计实务中如何运用风险导向审计以提升审计质量是一个值得探讨的课题。

1 风险导向审计的内涵

风险导向审计是指审计人员在审计过程中自始至终以企业风险评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点；审计流程以降低风险为导向进行内部控制制度的符合性测试、实质性测试，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的独立、客观的确认和咨询活动。

（1）风险导向审计的服务对象是审计部门和审计人员，而不是审计的客体和对象。从风险导向审计的定义可以看出，风险导向审计不再是内部控制领域简单的纠错防弊，而是审计人员在审计过程中自始至终以企业风险评估为导向，并根据量化的分析水平排定审计项目，依据风险水平确定审计范围、重点，把审计资源主要投向高风险领域和环节，确保审计风险控制在可接受水平内。因此，风险导向审计是以审计部门和审计人员为主要服务对象的一种审计模式。

（2）风险导向审计是一种理念和方法论，而不是审计项目类型。风险导向审计的显著特点是突出强调风险意识和观念，同时这种风险意识和观念贯穿审计项目的全过程。财务收支审计、领导人员经济责任审计、管理和效益审计等各类审计项目类型都应以风险为导向，通过识别风险、分析和评价风险，从而管理和控制风险。

（3）风险导向审计的目的是实现企业价值增值。国际内部审计师协会(IIA)在 1999年将内部审计重新定义为一种独立、客观的确认与咨询活动，其目的是为组织增加价值并提高组织的运营效率。内部审计采用系统化、规范化的方法，对风险管理、控制和治理程序进行评价和改善，从而帮助组织实现其目标。2003年，中国内部审计协会发布的《内部审计基本准则》(2003年 6月 1日起施行)将内部审计定义为组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。由此看出，国际内部审计师协会和中国内部审计协会在对内部审计的定义中，明确了内部审计的目的是帮助或促进组织实现增值的目标。风险导向审计是由账项基础审计、制度基础审计发展而来的审计模式，更加契合和满足上述定义的要求，发挥内部审计在帮助或促进组织实现目标的作用。

2 铁路运输企业内部审计应用风险导向审计的必要性

（1）企业在确立市场主体地位过程中防范风险的需要。目前，铁路运输企业按照铁道部关于加大铁路经营管理体制机制改革创新力度的总体部署，正在从思想观念、制度建设等方面逐步推进确立市场主体地位的工作，以改变原来铁路运输企业市场主体地位缺失的局面。铁路运输企业确立市场主体后，将面对错综复杂的市场环境和日益加剧的国内外市场竞争。面对不断增大的企业风险，为保证企业的生存和未来的发展，应用风险导向审计就成为企业防范风险的必要措施之一。

（2）铁路内部审计进一步发展的需要。目前在审计实务中，内部审计人员通常根据具体审计项目和内容选用账项基础审计模式和制度基础审计模式，按照审计方案的要求，将重点放在内部控制的审查上，通过实施符合性测试和实质性测试，对审计内容内部控制的健全性和有效性做出评价，并就存在的问题向企业管理层提出审计建议。由于大部分审计单就控制制度本身进行评价，因而审计建议不是根据要实现的经营目标来评价控制措施，并且与企业所面临的未来经营风险联系也不密切，造成审计作用的发挥受到一定限制。受审计人员专业结构、信息化审计水平等因素影响，铁路内部审计工作的效率和效果与铁路形势的发展还不能完全相适应。运用风险导向审计的理念进行内部审计，从风险入手，将风险分析、风险评价贯穿于审计的每一个环节，围绕风险控制提出审计建议，将事后评价反馈延伸到事前和事中，从而提高审计效果。

3 风险导向审计在铁路运输企业经营业绩审计实务中的应用

风险导向审计应用于铁路内部审计实务，就是与铁路目前开展的铁路运输企业经营业绩审计监督工作相结合，将风险导向审计的理念、原则、思路、方法和技术贯彻到具体的审计项目。风险导向是审计全过程的风险导向，即在审计项目的计划制订、审前准备、审计实施、审计报告阶段都应评估风险，合理分配审计资源，采取适当的审计程序控制风险。在风险导向审计模式下，以风险为核心的审计理念贯穿于各个审计阶段，而开展风险导向审计的难点在于审计计划阶段和审前准备阶段。

3.1 审计计划阶段

审计计划阶段的主要工作是制订审计计划，即年度审计项目计划。铁道部、铁路局两级铁路内部审计机构每年要按照审计分工分别负责对铁路运输企业实施经营业绩审计，并对其完成的考核指标情况等提出审计意见。经营业绩审计范围包括铁道部所属的18 个铁路局(集团公司)、3 个专业运输公司，以及铁路局所属的运输站段等。铁路内部审计机构除对铁路运输企业实施经营业绩审计外，还承担着与企业经营业绩密切相关的专项审计任务。每年年初铁路内部审计机构都要编制各自的年度审计项目计划，包括经营业绩、财务收支、经济责任，以及专项审计等项目类型。

以风险导向审计理念编制年度审计项目计划的思路，就是按风险水平对被审计单位进行排序并确定审计项目类型。在掌握企业基本经营情况和业务特征、当年经营计划实际完成情况、内部审计部门和企业管理部门此前开展的审计或检查活动等所揭示出的系统性、倾向性、普遍性问题的基础上，从企业整体上识别风险事件，通过定性的和定量的风险分析方法，对企业整体风险进行评估，并对被审计单位的风险水平进行排序。

工会作为维护广大职工利益的社会团体，自成立之日起便以维护职工利益作为出发点。工会会计的核算有异于其它会计，但其中仍存在一定的会计风险，在一定程度上应得到工会重视，由此进一步得以规范和加强。

3.2 审前准备阶段

审前准备阶段的主要工作是成立审计组，选择配备审计组长和主审及组员，通过审前调查，制订审计实施方案。一般可以通过了解被审计单位基本情况、执行分析性复核、执行内部控制测试、评估风险、确定审计重点和审计程序、编写审计实施方案的步骤开展工作。铁路审计机构可以根据被审计单位风险排序情况安排相应的审计力量。审前调查对于制订审计实施方案，乃至保障整个审计项目质量而言非常重要，因此，可以应用风险导向审计理念来加强审前调查工作。

应用风险导向审计理念加强审前调查工作的方式是分析性复核和内部控制测试。分析性复核是指内部审计人员分析被审计单位有关的主要经营指标和财务指标的比率和趋势，包括调查这些比率或趋势在审计期间的异常变动及其与预期指标等差异，初步判定相关事项的重要性，作为识别和评估风险的基础。例如，比较被审计单位历史各期之间的数据；比较被审计单位实际数据与预算指标、上级单位或集团公司下达指标；比较铁路运输企业内部平均数据和优秀数据，从中发现其中变化较大的项目，并分析其成因，确定异常因素，以确定审计重点领域和重点内容。内部控制测试的步骤包括：了解被审计单位的内部控制环境；检查内部控制体系的健全有效性，即检查被审计单位的内部控制体系是否齐全或完整，是否符合企业内部控制的相关要求和企业的特点，是否满足企业管理需要，能否起到应有的控制作用；进行符合性测试，即抽取适量样本进行穿行测试。若通过前两个步骤的了解，被审计单位内部控制健全并且有效，则可随之开展穿行测试；若被审计单位内部控制不健全或者未得到有效执行，则可不执行穿行测试而直接进入实质性测试程序。

3.3 审计实施阶段

审计实施阶段的主要工作是围绕审计目标广泛收集审计证据。在风险导向审计模式下，审计证据除了包括实施内部控制测试和实质性测试获取的证据外，还包括所了解的企业基本情况及其内外部环境状况，以及通过分析性复核得到的证据。审计人员应按照审计实施方案确定的重点领域、重点内容，以及方法、程序开展实质性测试，在审计全过程始终关注风险，并以评估后的风险及其可接受水平来衡量审计证据的范围、数量和质量。风险程度越高的事项，所需的审计证据数量就越多，证明力就越强。审计实施过程中随着查证工作的深入，审计人员通过了解、收集和分析更多的信息后，很有可能发现以前未曾注意或关注的重大风险。因此，审计组长和主审应密切跟踪审计人员工作情况，努力查找在此前未被发现的重大风险，并及时进行评估和向上级领导汇报，按照领导要求修正审计实施方案，同时补充和追加实施必要的审计程序，防范审计风险。

3.4 审计报告阶段

在风险导向审计模式下，审计报告阶段同样要以风险为导向展开工作，不仅是撰写审计报告，还要在收集、汇总、整理全部审计证据之后，根据审计证据提供的数据，调整影响审计风险的各项要素，重新评估审计风险。如果评估后审计风险仍然大于可接受水平，则要追加审计程序，直至审计风险降低到可接受水平。经营业绩审计报告既反映经营业绩考核指标完成情况、损益的真实性等具体审计项目目标的完成情况，还应立足于企业发展战略，从企业整体出发，以风险为核心，全面揭示企业存在的问题及其潜在风险，其中特别关注带有倾向性和普遍性的企业体制和机制问题，评估这些问题与企业目标的相关性及其可能带来的后果，提出改进企业风险管理组织体系、基本流程、风险管理策略、内部控制和信息系统等方面的审计建议。

4 风险导向审计的准备工作

随着我国经济的不断发展和铁路改革的深入推进，风险导向审计将成为我国内部审计发展的未来趋势。因此，铁路内部审计机构有必要从以下方面为实施风险导向审计模式提前做好相应的准备工作。

4.1 进一步强化风险意识

多年来，铁路内部审计机构在审计实践中，通过制订统一的审计指导方案等措施，不断推进规范化审计，防范审计风险。但不可否认的是，审计人员风险意识亟待进一步加强。在审计实务中，有些审计人员的风险意识还没有形成自觉的行动。同时，由于风险管理、风险导向审计等是近年出现的新理念、新模式，特别是其核心方法和技术采用了数理统计方法和计算机信息系统，审计人员掌握、使用起来有较大难度，难免会产生畏难情绪，甚至可能采取排斥的态度。

4.2 建立风险识别、分析和评价体系

建立科学的、符合铁路运输企业实际需要的、具有可操作性的风险识别、分析和评价体系是应用风险导向审计的关键。以构建计划阶段风险识别、分析和评价体系为例，可以采用风险要素分析法为基础构建该体系。风险要素分析法是指对可能导致风险产生的要素进行评估分析，从而确定风险发生概率的风险评估方法。

第一步是识别风险源。对于铁路运输企业而言，需要考虑的风险源包含铁路运输业务特征、经营管理水平、内部经营环境、外部经营环境 4 类，其中铁路运输业务特征可由企业总资产规模、旅客发送量、货运发送量、换算周转量、运输总收入、异常业务变动、重大投资项目实施等风险因素构成；经营管理水平可由企业盈亏总额、资产质量、负债情况、上次审计结果或检查结果等风险因素构成；内部经营环境可由在岗人员知识和技能、在岗人员数量及变化情况、企业管理者的品德及其变动情况、重要经营政策变动情况等风险因素构成；外部经营环境可由国家经济形势、财务政策、货币政策、铁路运价政策及铁路市场竞争状况等风险因素构成。

第二步，将上述铁路运输业务特征等 4 个方面所包含的所有风险因素进行分级、赋值和设置权重。赋值的方法可采取按已有的可量化的数据指标、上期审计结果或检查结果、专家判断等方式进行。权重可以采取根据历史经验、专家咨询等方式设置。

第三步，计算各类风险源的风险分值。例如，铁路运输业务特征风险分值 =Σ(企业总资产规模大小分值×权重 + 旅客发送量大小分值×权重 + … + 第n个风险因素分值×权重)。第四步，设置各类风险源的权重，并计算被审计项目的总风险分值。例如被审计项目总风险分值=Σ(铁路运输业务特征风险分值×权重 + … + 外部经营环境风险分值×权重)。

4.3 提高审计人员素质

风险导向审计是以企业全面风险管理理论和方法为基础，吸收战略管理理论、目标管理理论、系统理论等管理学精髓形成的一种审计新模式，其知识构架广泛而复杂，在审计实践中应用到战略管理、财务分析、数理统计方法、业绩评价、信息系统技术等许多知识和技能。同时，风险导向审计中的分析程序是以战略分析为逻辑出发点，通过对被审计单位所在行业的分析，明确企业地位及应采取的竞争战略，权衡收益与风险，了解和掌握企业的发展现状与潜力，特别是在企业价值创造或盈利能力方面的现状与潜力。做好风险导向审计工作，需要审计人员具有宏观思维和大局意识、广博的知识和综合分析能力。

首先，应加强培训。在铁路内部审计人员业务培训中增加全面风险管理、数理统计方法、战略管理等方面内容，完善审计人员知识结构，提高其综合素质，以适应风险导向审计的要求。其次，应定期换岗。选派部分审计人员到企业其他业务部门工作，在工作实践中学习并不断积累有关业务知识。第三，鼓励自学。虽然目前审计任务繁重，但铁路审计机构应采取措施鼓励审计人员参加审计专业职称考试和论文评比等。第四，补充新生力量，采取措施鼓励吸收非审计、会计专业的专业人员从事审计工作，如管理、法律、工程等专业人员，补充完善审计队伍现有人员的专业结构。

5 结束语

铁路审计机构应客观分析风险导向审计的应用基础和实施的方法与技术，分析其与铁路运输企业的适应程度，之后再根据铁路运输企业的特点和现状，加以适应性改进后逐步开展应用，切忌照搬西方中介机构的现成模式。铁路审计机构应通过应用风险导向审计，不断更新审计理念和模式，提高审计效率和效果，为铁路运输企业的发展发挥更大的作用。

Discussion on Business Performance Risk-oriented Audit of Railway Transport Enterprises

FAN Wen

(Audit Center,Ministry of Railways,Beijing 100844,China)

Starting with connotation of risk-oriented audit,this paper expounds the necessity of using risk-oriented audit in inner audit of railway transport enterprise. The paper also discusses the idea of using the audit concept in audit planning stage,prepare stage before audit,audit implement stage and audit report stage during the business performance auditing practice of railway transport enterprise,and puts forward the prepare works of using risk-oriented audit includes strengthening risk consciousness in idea concept,establishing risk identification,analysis and evaluation system and increasing performance of audit staff team.

Railway Transport Enterprise; Risk-oriented Audit; Business Performance Audit

1003-1421(2012)10-0001-04

F239.45

B

2012-08-29

金 颖