审计中利益冲突研究综述

靳思昌

(1.许昌学院审计处，河南许昌461000;2.北京交通大学经济管理学院，北京100044)

关于角色冲突在国外无论是理论界还是实务界都进行了大量的研究，而在国内才刚刚开始。其实利益冲突无处不在，社会主义和谐社会并不是一个没有利益冲突的社会，而是一个有能力解决和化解利益冲突，并实现利益博弈均衡的社会。在所有的利益冲突中，审计中的利益冲突是和谐社会构建过程中最引人关注的问题之一。

众所周知，企业所有权和经营权两者的分离，产生了委托代理关系，由于委托人和代理人之间的利益目标函数不一致，导致他们的行为不一致，引发公司管理者与股东之间的利益冲突，导致“股东对公司管理者提供的财务报表常常抱有怀疑，因此需要进行审查，以证实其可靠性。”［1］但是由于受到自身专业胜任能力、时间和精力的制约，股东难以亲自实施对公司财务报表的检查来评价公司管理者的工作绩效，这时具有专业胜任能力的独立审计师自然地成为这项任务的承担者。对于管理者而言，由于其报酬与经营管理者的业绩挂钩，所有人可以通过减少或限制薪酬的方式，允许管理者一定程度上偏离股东利益。精明的管理者会聘请独立审计师来鉴定其工作绩效，对财务报告的客观性进行鉴证，向所有者说明其所付出的努力及其成效，即提高自身行为的可观察性。这样一方面可获得公平合理的薪酬，另一方面也可以通过独立审计师的鉴定来提高自己在职业经理人市场上的声誉及价值。由此可见，审计不仅仅是所有者的单方面的社会需求，［2］也是满足所有者和管理者双方的共同需求。审计的作用在于促使所有者和管理者的利益实现博弈均衡。独立审计的目标是就被审经济事项向审计利益相关者提供对其决策有用的信息。［3］所有权和经营权之间的分离产生了受托责任，审计因受托责任而产生，并因受托责任的发展而发展。本文在对审计产生和存在的基础——利益冲突、审计接受委托过程中产生的利益冲突、审计过程中的利益冲突、审计中利益冲突的研究方法等方面进行梳理和综述的基础上，对该领域的未来研究热点进行了展望。

1 审计产生和存在的基础——利益冲突

1.1 利益冲突的内涵

谢小平和叶普万［4］认为利益冲突是利益双方基于矛盾而产生的利益纠纷和利益争夺的过程，是人们在获取利益的过程中彼此之间的矛盾趋于激化所表现出来的一种对抗性的互动过程，只要有利益存在，就必然会存在利益冲突，这是一种不以人的意志为转移的发展规律。在现代文明社会中，制度成为协调和规范各种利益冲突的主要手段。审计作为政治制度中内生的一项监督制度安排，通过其特有的功能服务于市场经济、服务于现代社会。

1.2 基于利益冲突而产生的审计

Berle和Means［5］分析了公司两权分离及由此产生的所有者与经营者之间的利益冲突。美国会计学会审计概念委员会在《基本审计概念说明》中对审计人员的属性从个人和结构两方面进行了详细的阐述，指出报告编制者和报告使用者之间的利益冲突是产生审计的决定性因素;同时认为当信息使用者在其与信息提供者之间察觉存在现实的或潜在的利益冲突，他将关心所获信息存在偏见的可能性。由于信息质量被怀疑，需要由独立的第三方来进行鉴证。20世纪70年代，冲突理论被引入到审计中，冲突理论认为审计之所以存在，就是因为利益冲突的存在会导致财务报表存在不客观披露的可能性。与此同时，在产权理论、金融理论及委托代理理论的影响下，Jensen和Meckling［6］系统论述了所有者与经营者之间的利益冲突及由此而产生的代理成本，将公司所有者与经营者之间的关系明确界定为委托代理关系。在大多数委托代理关系中，委托人和代理人为了维护各自的利益，都会发生监督成本和保证成本(货币的或者非货币的)，在某些情况下这些代理成本甚至很高。为了解决代理问题，降低代理成本，提出了三种方法:建立激励机制、建立监督机制、建立保证机制。尚德尔［7］将信息学的研究成果和研究方法应用于审计主体利益冲突的研究，指出审计过程就是一个信息在审计行为主体间的传递过程，并对信息传递过程中的障碍和信息处理过程的控制进行了分析。Chow［8］利用代理理论框架，分析公司聘请注册会计师的动机，在实证研究的基础上得出:公司聘请社会审计的主要目的是帮助协调发生在经营者、股东和债权人之间的利益冲突。也正是对契约各方之间的利益冲突进行控制的需要，才引发了对社会审计的需要。Watts和 Zimmerman［9］从“余值损失”角度来分析独立审计制度，研究认为由于经理与股东、债权人的利益不一致，产生了代理成本。债权人为提防管理者将公司的财产转化为股利，或者股东与债权人为提防管理者将财产转化为由债权人与股东负担的费用等不合法行为，审计就成为协调各方利益最大化的工具。

这些研究成果为分析审计产生和存在的理论基础——利益冲突提供了新的分析视角。有委托代理关系，并不必然需要审计，只有外加利益冲突才会有审计的必要性。比如病人将自己委托给医生进行看病而无需审计便是例证。可见利益冲突在审计产生和存在基础中极为重要。

2 审计接受委托过程中产生的利益冲突

2.1 审计业务与非审计业务之间的利益冲突

美国劳工联合会与产业工会联合会(AFLCIO)认为，审计服务与非审计服务之间存在“利益冲突”，提供非审计服务的注册会计师常常“角色互串”参与被审计单位的管理决策工作，损害了审计独立性。1977年，美国参议院的梅特卡福小组委员会认为审计师提供非审计服务产生了职业上和财务上的利益冲突，这与审计师保持实质上独立和形式上独立的责任相矛盾。1978年美国证券交易委员会颁布的两份会计系列文告要求当非审计服务的费用达到并超过审计费用的3%时要予以披露，并披露非审计服务的类型，还要提出报告说明董事会或审计委员会是否调查并同意了每一项非审计服务(此项规定于1981年被撤消)。2000年6月29日，证券交易委员会在主席利维特的极力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动，目的是限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供非审计服务。该项修订运动遭到了来自美国注册会计师协会和当时“五大”为首的注册会计师行业的一致反对。最终两者达成妥协，证券交易委员会不再坚持全面禁止非审计服务，仅要求上市公司审计委员会审查注册会计师提供的非审计服务，认定其是否有损于审计独立性，公开披露支付给注册会计师的审计和非审计服务费用额，同时对企业评估和内部审计等进行个别限制，规定注册会计师不能提供超过40%的内部审计等。2000年11月，证券交易委员会颁布了新规则，禁止会计师事务所向被审计客户提供一些非审计咨询服务。2001年，“安然”、“世界通讯”等财务欺诈事件的爆发，更是将这场“论战”推向顶峰。2002年7月30日《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》正式生效，其中明确规定禁止提供如下非审计业务:(1)涉及被审计客户的会计记录及财务报表的簿记或其他业务;(2)涉及执行财务信息系统;(3)评估或估价业务、公正业务或出具实务捐赠报告书;(4)精算业务;(5)内部审计外部化业务;(6)代行使管理或人力资源职能;(7)作为客户的经纪人或经销商、投资顾问或提供投资银行服务;(8)提供与审计无关的法律服务或专家服务;(9)任何委员会所规定的未被许可的业务。但是争论并未因此而停止［10］，近年来委托者对非审计服务需求的不断增长，而非审计服务风险较低、利润高，在此种形势下，注册会计师要么压低审计服务收费以换取非审计服务的账单;要么担心可能失去提供非审计服务的机会，而不得不屈服于被审计单位的会计诉求。［11］莫茨和夏立夫［12］从职业内部专业化中提供了两种对策:要么在事务所内部设立两大部门，分别从事独立审计和管理咨询;要么将事务所内这两大独立部门分别独立出去，成立两个事务所，从事不同的业务。从实务界来看，安然事件发生之后，为了恢复投资者对资本市场的信心及社会公众对注册会计师行业的信心，在2002年“四大”先后发表声明支持审计业务与非审计业务的分离。

2.2 审计独立性方面的研究

独立性被认为是审计师最重要的特征。美国国会颁布的规范、SEC、PCAOB、AICPA和各种证券交易所所规定的条件是为了促进避免潜在利益冲突的“实质上独立(比如客观性)”和“形式上独立(如果审计师的客观性不被承认，那么审计意见将打折扣)”两个条件。莫茨和夏立夫［12］在分析审计独立性时指出，审计职业内含与独立性相悖的因素，审计人员与被审计客户存在密切的关系，如明显的经济依赖关系、保密义务的依赖关系和重视在管理方面为公司提供服务等，使得外行人对审计人员自身具有独立性持有怀疑态度。2000年11月，美国注册会计师协会独立性准则委员会(ISB)在公布的《审计人员独立性概念框架草案》中对审计独立性进行详尽的阐述，并将对审计人员独立性的主要威胁分为五种:自利威胁、自查威胁、拥护威胁、信任威胁和胁迫威胁。在这五种威胁中，自利、自查、拥护、信任四种威胁主要由审计人员自身产生;胁迫威胁指因审计人员处于或认为自己处于审计客户或其他利益主体公开或暗地威胁中而产生的威胁。中国注册会计师协会2002年7月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》认为，可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联方关系和外界压力等四个方面，其中，“经济利益”与ISB“自利威胁”、“外界压力”与ISB中“胁迫威胁”的含义相似或相近，都注意到了审计师的独立性受到威胁的客观性。［13］

2.3 审计行为主体利益冲突方面的研究

吴联生［14］基于审计制度形成与实施过程中的利益相关者的利益冲突与协调，构建审计的“利益协调论”理论框架，并以该理论框架为基础对政府审计、注册会计师审计与内部审计进行理论描述，达到对审计的性质做出整体分析的目的。雷光勇［15］基于审计制度运行效率均衡企业契约主体利益冲突进行了研究。认为现代审计作为对投资要素所有者的利益冲突进行协调的社会制度安排，在微观层面上构成企业契约耦合体的一个内在有机组成部分，在宏观层面上则成为维护投资者合作秩序、保护交易安全，从而促进经济增长的重要社会制度安排。何惕［16］将利益相关者纳入到注册会计师审计行为的分析框架，在阐述注册会计师审计行为主体利益冲突及其互动机理的基础上，分析现阶段我国注册会计师审计行为主体存在的问题。

2.4 既是债权人又是股东双重身份的利益冲突

公司中除了股东获得剩余支付外，每一方均按契约约定来执行，由于这个原因股东需要保护。［6］这种保护被认为需要通过公司治理体制来完成。从世界来看，各国的公司财务控制权配置模式不尽相同，但主要有资本市场主导型控制模式、主银行主导型控制模式和家族主导型控制模式三种。美国、日本和韩国公司财务控制权配置分别是这三种模式的典型代表。在日本，控制公司股权的股东主要是主银行(某企业之大股东和最大贷款人的银行)。［17］主银行作为公司的主要股东和最大债权人，即股东和债权人二者身份合一，在公司经营过程中不可避免地也会发生利益冲突。但这方面的研究几乎没有。

从已有的研究来看，审计师在接受委托的过程中，必须考虑被审计单位委托的业务类型、审计师与被审计单位之间是否保持形式上和实质上的独立、审计师与利益相关者之间的关系及债权人与股东双重身份合一等系列问题，这些研究成果为会计师事务所承接业务、规避审计风险等提供了理论基础，同时还应注意到，上述研究成果仅是从理论上进行的规范分析，缺乏实证研究来进行证明。

3 审计过程中的利益冲突

3.1 审计报告中存在的利益冲突

Goldman和 Barlev［18］认为审计报告存在三类冲突:审计师与股东的利益冲突、股东与管理层的利益冲突、自身利益与专业标准的冲突，并分析了相应利益冲突产生的过程。

3.2 股东与债权人之间的利益冲突

肖红宇［19］认为由于各自的立场和出发点不同，股东与债权人之间存在着不可避免的冲突。由于股东与债权人的投资风险偏好的不同，导致了其根本利益的冲突。现有的《公司法》规定，无论是有限责任公司还是股份有限公司，股东都是以其出资额为限对公司承担有限责任，这是股东与债权人之间利益冲突的根源，债权人不能要求股东直接对公司债务承担连带责任。在股东对公司负有限责任的情况下，股东与债权人之间收益与风险存在不对称，于是两者形成了不同的投资风险偏好。在经济人假说的前提下，股东具有从事高风险投资行为的冲动，会用尽在公司中享有的各种控制权利转嫁风险。而债权人却持相反的态度，从而产生利益冲突。

3.3 独立审计师与管理当局之间的利益冲突

Goldman和 Barlev［20］最早提出了审计人员与管理当局的冲突模型。分析指出，审计师在面临管理当局压力时的行为取决于审计师和管理当局双方力量的对比。管理当局的力量在于他有权解聘审计师，对审计师的影响主要是经济方面的。而审计师的力量取决于三个因素:服务的性质(常规服务还是非常规服务)、服务的受益人、职业道德准则。

3.4 审计师出具审计意见类型的利益冲突

审计意见可以说很大程度上是审计师与上市公司之间利益博弈的产物，非标准审计意见体现了审计师与被审计单位之间的利益冲突，是引发审计师变更的主要因素。［21］蔡祥［22］认为无论是在审计业务实施阶段，还是在审计业务终结阶段，注册会计师都必须与被审计单位管理当局进行沟通，这种沟通的有效性直接影响审计意见类型，但一些特殊情况除外。王悦［23］认为审计报告所反映的事实与评价可能会影响潜在投资者的投资和债权人的贷款许可。当审计评价是消极时，现有股东持有的股票价值会下降，管理层也会受到指责。从这个角度来看，管理层与股东尽管有不同的考虑，但拥有共同的利益，都希望审计报告能给予积极的评价。为了取悦于潜在报告使用者，管理层会得到股东的默许而去购买审计意见，影响审计报告类型或评价，而审计师要求按照审计专业准则来出具审计报告。此时，审计师与客户之间的潜在利益冲突就产生了。

3.5 公司与注册会计师之间的利益冲突

王悦［23］认为由于信息不对称的客观存在，注册会计师相对于被审计单位而言处于信息劣势，在公司掌握大量内部信息的情况下，外部人想通过审计报告了解公司真实情况可能会受到被审计单位的干扰，当注册会计师身陷这些冲突之中时，若要满足被审计单位的要求，就可能会偏离审计准则(这是审计师力图避免的)。但如果拒绝被审计单位的要求，在当前审计市场发育不完善及审计市场中被审计单位占主导地位的情况下，很可能会导致被审计单位实施包括终止审计合约等在内的制裁，这种被替换的威胁也会损害审计师的独立性，进而影响到审计质量。［24］

从已有研究来看，在审计实施过程及出具审计报告的过程中，会存在一系列利益冲突，企业的组织形式、治理结构、组织结构等不同，出现的利益冲突类型也不同，同时即使利益冲突相同，各利益相关方的势力也会出现强弱的差别，这样对审计师出具的审计产品——审计报告的影响也会不同。审计师在实施审计过程中不仅要按照审计准则执行业务，还要与利益相关者进行充分有效的沟通，以实现利益相关者的利益博弈均衡，维护包括自身在内的利益相关者的利益，实现审计质量与审计风险的兼容。

4 审计中利益冲突的研究方法

Nelson［25］分析了实证会计研究已经解决的利益冲突问题，把注意力集中在受到如此广泛关注的审计环境。验证审计利益冲突效果的实证方法主要有档案方法和试验方法。除此之外，还可以案例为基础，采用调查问卷的方式，获取审计过程中可能会出现利益冲突的第一手资料，以分析案例背后隐含的制度缺陷，完善制度设计，达到治理的目的。

5 未来进一步研究的方向

构建社会主义和谐社会是一项伟大的系统工程，和谐社会决不是一个没有利益冲突的社会，相反是一个不断协调利益冲突走向和谐共处的社会。随着“审计风暴”的掀起，人们对审计在和谐社会构建中发挥建设性作用寄予很高的期待，期望能够在国家治理各种矛盾与冲突中起到协调、缓和、化对抗为双赢的作用，完善国家治理机制。在我国不论是国家审计还是社会审计恢复的时间还比较短，因而站在审计的视角来研究公司治理中的大股东与小股东之间的利益冲突、公众与公用事业部门(电力、自来水、天然气等)之间的利益冲突、中央与地方之间的利益冲突、既是债权人又是股东之间的利益冲突、审计与转变经济增长方式、物价上涨与公众利益之间的利益冲突等就显得尤为重要，并将成为审计领域研究的重要主题。

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