会计研究范式理论探讨

贺琛

（广西师范大学经济管理学院广西桂林 541006）

会计研究范式理论探讨

贺琛

（广西师范大学经济管理学院广西桂林 541006）

会计学在很长一段时间内，被视为一门艺术，而随着对会计研究和理解的不断深入，人们逐渐倾向于接受会计是一门科学的观点。本文在此观点的基础上，引入了会计范式概念，对会计研究范式的发展现状进行了回顾，提出会计是具有多重范式的观点，并对会计学科未来的发展进行了简要展望。

范式会计范式会计研究方法多重范式理论探讨

一、引言

一直以来存在着会计是科学还是艺术的争论。西方会计职业界曾长期认为会计是一种不能公理化的“艺术”，美国会计学家詹姆士·库莱瑟（J.Cullather）于1959年提出会计是一种实践性艺术，因为会计主要依据执行者的个人判断和解释。美国注册会计师协会下属的名词术语委员会也曾将会计定义为：“会计是用独特方式并以货币对至少部分具有财务特征的交易和事项进行记录、分类和汇总，并对结果予以解释的艺术。”推崇这一定义的学者进而提出了所谓的会计“艺术论”。把会计视为一门艺术一度在理论界占据主导地位，但随着研究的不断加深，会计越来越显示出其科学属性，把会计作为一门科学进行研究的观点逐渐取代了“艺术论”，成为近来的一种趋势。会计既然作为一门社会科学，其理论的发展与完善也自然离不开其研究范式的发展变迁。类比范式的定义，所谓会计范式就是指会计研究者之间被共用的思考模式与知识框架。传统的会计理论研究一般遵循“命题+论证=结论”的范式，目前这种传统的研究范式已经很难适应当前环境，因此，会计研究者需要适当转变思维模式与观念。本文对会计学研究范式的变迁做出简要回顾。

二、会计研究范式的变迁

（一）归纳法范式所谓归纳法就是指由具体到一般，由实践推演到理论的研究方法。归纳法的特点通过对大量现象进行观察然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再将其表述为理论。

上图反映了归纳法的基本程序。由于会计在很长一段时间内曾被西方会计职业界作为一门“艺术”来对待，是会计人员的经验和判断在约定俗成的程序上的发挥，从而对会计的研究只是对实务中的各种惯例进行解释、论证和描述，不能进行概念界定与理论概括。在会计研究的初始阶段，基于“艺术论”的主导，会计研究采用归纳法是历史的必然选择。美国著名会计学家利特尔顿（A.C. Littleton）是归纳法学派的典型代表，他的名言“实务就是做事，理论就是解释”的观点，是对归纳法思想的高度概括。1953年，他在其著作《会计理论结构》中第一次较为完整的论述了会计理论的体系和结构，这被视为归纳法对会计理论研究的一个重要里程碑。美国著名的公认会计原则（GAAP）在早期的制定也主要采用归纳法，1938年成立的会计程序委员会（CAP）发布的总计51份《会计研究公报》都是在尊重实务与惯例的基础上，对现行惯例进行认可和选择。1959年成立的会计原则委员会（APB）继承了这一模式，并与1962年否决了在演绎法基础上的第一、三号研究公报，此后它所制定的准则，主要是基于现实的需要，对现行实务进行概括和调节，公认会计原则的制定进一步呈现出归纳性与描述性的特点。但基于时代的发展，会计作为一门科学的观念开始被接受，“艺术论”逐渐退出历史舞台，仅仅只对现有会计实务和惯例进行描述与归纳的研究范式已经不能满足时代的需求。会计必须建立一套科学、严谨的理论体系作为支撑，而归纳法由于其内在的缺陷，难以形成严密的理论体系，从而逐步被取代。

（二）演绎法范式演绎方法是从基本命题出发，然后根据研究中的主题推导出逻辑结论，因此，演绎法在逻辑推理上要强于归纳法。演绎法是从基本的会计命题或前提开始，推导出用来指导或开发会计方法之基础的会计原则的逻辑方法，从而形成逻辑性与条理性很强的理论体系。用图可以表示为：

演绎学派认为，理论应该走在实务的前面，实务要以理论为指导，朝着理论所预见的方向发展，从而充分体现出理论的意义和作用。因此，理论不应是对现行实务的简单陈述和概括，而是对实务提出的一些规范性建议和方法，基于此，演绎学派又被称为“规范学派”。以演绎方法推导出的会计理论，其技术会涉及到原则、假设、目标，会计理论结构被认为是根据恰当的会计目标构建起来的目标、假设、原则和技术的序列。演绎法的研究并不是在归纳法研究消沉后才产生，在归纳法范式处于主导地位时，演绎法就在不断发展中。尽管不同的学者不一定采纳相同的演绎步骤，但那些主要以概念来支撑的会计学者们也许都可以冠之以“演绎理论家”的称号，比较典型的有佩顿（Paton）、坎宁（Canning）、斯威利（Sweeney）、斯普罗斯（Sprouse）和莫尼茨（Moontiz）等。1922年佩顿在其出版的著作《会计理论—兼论公司会计的一些特殊问题》中采用的主要方法就是演绎法；美国会计学会（AAA）在1966年发布的《基本会计理论报告》中也曾试图用演绎法来构建会计理论框架。而演绎法范式又有两个子范式，即会计假设理论体系和会计目标理论体系。1962年会计原则委员会发布的第一、三号会计研究公报，其主体思想就是“会计假设—会计原则”，但会计的基本假设只是在特定的条件下适用，由于经济行为的复杂性，环境变化的多样性，会造成会计基本假设的松动，从而不能满足经济环境变化的要求，这就构成了这一研究范式的缺陷。基于此，会计目标理论体系的研究范式随之兴起，具有代表意义的是1971年美国注册会计师协会（AICPA）成立了由罗伯特.特鲁布罗德（Robert Trueblood）负责领导的“财务目标研究小组”，并于1973年提出了题为《财务报表的目标》（Objectives of Financial Statements）的报告（又称为特鲁布罗德报告），这一报告具体列举了12项财务报表的目标，并将其分为6个层次的体系。随后，在1973年成立的美国财务会计准则委员会（FASB），充分认识到财务会计目标对会计准则制定的重要性，于1974年首先发表了讨论备忘录《财务会计和报告的概念框架：对财务报表目标研究小组报告的思考》，开始以财务会计目标为起点研究财务会计目标的理论体系。标志着会计目标理论体系形成，是会计理论研究走向成熟的重要标志。

（三）实证法范式任何一门学科的研究如果仅仅局限于定性研究还远远不够，定性研究更多的只能提供给人们感性的认识，而缺乏理性认识。因此，在20世纪六七十年代，会计研究者已经不再局限于定性的演绎法和归纳法的范式，开始寻找定量的研究方法，实证法的研究范式从此应运而生。实证会计研究起源于美国，以美国经济学家和会计学家R.鲍尔（R.J.Ball）和P.布朗（P.Brown）于1968年在芝加哥大学的《会计研究杂志》上发表的《会计数据的实证评估》一文作为开端。随后，W·比弗（W.Beaver）、瓦茨（R.Watts）和齐默尔曼（J.Zimmerman）等学者在20世纪70年代进行了一系列的开拓性研究，使得实证会计理论在西方财务会计理论中获得了认可、普及和发展。到20世纪80年代，实证法研究范式已经基本取代了演绎法范式，成为美国会计学界的主流研究方法。实证法研究的兴起与西方经济学和财务学的发展密切相关，并借鉴和吸收了一些经济学和财务学的基本理论和研究方法，特别是有效市场假说（EMH）、资本资产定价模型（CAPM）和代理人理论（Agency Theory）等概念构成了实证法研究范式的理论基石。实证研究是在1978年由美国著名的罗彻斯特学派的代表人物瓦茨和齐默尔曼发起，他们主要根据“委托代理理论”和“契约理论”，依据奖酬计划假说（Bonus Scheme Hypothesis）、债务契约假说（Debt Covenant Hypothsis）和政治成本假说（Political Cost Hypothsis）来研究管理当局的会计选择问题，并且在1986年发表的《实证会计理论》一书中进行了系统化阐述，从此奠定了实证会计研究范式的学术地位。实证会计理论不同于传统的规范性会计理论，主要在于它更侧重于解释和预测现实中会计方法程序的运用。两者之间的差别可以列示如下：

不可否认，实证法研究范式的兴起有其正面作用，它改善了西方会计理论研究的方法论，例如增加了定量分析、应用了计算机技术和数理统计模型，重视对会计研究的实证检验，形成了一系列实证性会计理论概念和结论，丰富了财务会计理论体系。但它也存在一些弊端，主要体现在以下方面：（1）实证会计学者对“规范会计理论”的否定未必恰当。如实证会计学派的主要倡导者瓦茨、齐默尔曼等人为了论证实证会计理论的优越性而认为规范会计理论无法解释和预测会计实务，并且由于“价值依附”，带有研究者的主观价值取向，因而不科学。但实证研究中关于会计政策的含义及其影响的讨论也明显带有研究者的价值取向。因此，这种批判并不十分恰当。（2）实证会计理论未必能解决会计实务中的具体问题。对此，美国会计学者D·克里斯滕森（D.Christenson）指出，实证会计理论的研究对象是会计信息使用者的行为，而非会计问题。（3）实证会计研究的方法仍不够完善。虽然实证会计提出了研究会计理论新的视角，但其研究方法仍存在缺陷。例如，实证会计研究所赖以存在的基础“有效市场假说”（EMH）和“资本资产定价模型”（CAPM）具有严格的限定条件，这些条件不一定与经济现实相符。近年来，不少实证研究结果已对EMH和CAPM的有效性提出了挑战，故实证会计研究的方法还需进一步改善。（4）实证会计的研究结论缺乏现实指导意义。由于会计准则主要是依据规范性理论来制定，对此，会计学者布朗·豪威尔逊（BHowieson）指出，“由于无法提供诊断处方，实证会计学者使自己脱离了会计实务，因为在实务中会计人员更多关注的是如何选择会计政策和解决实际问题。”其他一些会计学者也认为，实证会计研究对投资者行为及其动因和相关变量的解释并不充分，这些都充分说明实证会计与会计实务还未能很好的结合。（5）实证会计研究未能很好的推动会计理论的创新和发展。相当一部分的实证研究仍然是基于实证会计理论的三大基本假设，并以此为基础在不同的会计环境和会计政策下进行反复验证，未能形成新的结论和假说。而且，一部分实证会计研究所得出的结论之间存在相互矛盾，科学性不足，不利于会计理论的发展。总而言之，虽然实证法研究范式表现出一定的优越性，但由于上述局限性的存在，需要与其他范式结合起来，而不能孤立存在。

三、会计研究范式的多重性

（一）人类学/归纳范式对于采用这一研究范式的人，其研究范围是：（1）现有的会计实务（2）管理当局对这些实务的态度。持这一观点的人一般认为，方法可以是在已被检验的用途之基础上衍生出来和证明，在确定方法的过程中，管理当局扮演了中心角色。这一范式的研究者们主要关注会计理论构建中的描述性—归纳法，并相信现有会计实务是有价值的。基于此，与这一范式相关的会计研究目标是理解、解释和预测现有的会计实务。井尻雄士（Ijiri）指出这一范式的任务是通过归纳推理推导出隐含于现有体系之行为中的目标，而这种归纳推理不是为了保持现状而预设，其目的是强调变化在何处是最必要以及在何处是可行的。作为研究的成果，所提出的变化更有被实际运用的机会。Ijiri的研究回击了现时成本和现值会计的拥护者们对他的批评，同时为了说明历史成本的重要性，还根据经管责任和决策制定，为现行会计实务提出了一个公理性的模式。Littleton也曾根据经管责任和决策制定来评价历史成本的重要性，并得出了会计原则。目前主要有三种理论用于人类学/归纳范式，分别为（1）分析的/代理模型（2）收益均衡/盈余管理假设（3）实证会计理论。究其原因，为了评价管理当局的经管责任和决策制定的有效性，需要运用到委托代理理论。而公司管理当局选择会计原则的标准是效用或财富的最大化，效用最大化又意味着管理者增加了其管理的收益水平和增长率以及公司规模的水平和增长率，为了评价公司的收益水平与增长率，就需要运用到收益均衡/盈余管理假设。此外，这一研究范式的任务之一是理解、解释和预测现有的会计实务，而在特定的经济条件下，对于公司应该采用何种“最佳的”会计方法程序的问题上，实证会计理论更侧重于解释和预测现实中会计方法程序的应用，因此，实证会计理论也构成了这一研究范式的理论基础。由于上述三种理论构成了这一研究范式的理论基础，很显然，以这三种理论为基础建立起来的方法自然成为这一范式的研究方法。因此，下列方法之一，通常为那些采用人类学/归纳范式的人所用，分别为（1）用于收益均衡研究中的方法（2）用于盈余管理研究中的方法（3）用于实证理论研究中的方法。

（二）真实收益/演绎范式对于采用这一研究范式的人，其研究范围是：（1）以逻辑的、规范的推理与严谨的概念为基础的会计理论结构（2）以历史成本法以外的其他方法为基础的理想收益概念。对理想收益的概念，许多学者都曾下过定义，例如，麦克尼尔（MacNeal）认为理想收益的概念是指，从会计的角度看，对利润的正确定义是存在的，“利润”代表公司净财富的增加，“损失”表明净财富的减少。这一定义，不仅简单明了，而且在数学上可予以论证。而亚历山大（Alexander）认为，我们必须查明经济收益是否是一个理想，而会计收益不同于经济收益，因为理想在实际中不可能达到。这一研究范式的拥护者主要致力于构建规范—演绎的会计理论研究方法，认为在理想情况下，使用单一的价值基础来计量收益将能满足所有使用者的需要，现实价值信息比传统的历史成本信息对用户制定经济决策更为有用。这一研究范式突出了除历史成本以外的其它会计计量属性的重要性，从真实收益/演绎范式中产生的理论为取代历史成本会计制度提供了选择的余地，目前主要运用的理论有以下五种：（1）按物价水平（或现实购买力）调整的会计（2）重置成本会计（3）丧失价值会计（4）可变现净值会计（5）现值会计。由于历史成本的固有局限性，这些新的计量属性便应运而生，并各自建立了相应的理论，分别涵盖特定的适用范围。以第一种理论为例，按物价水平（或现实购买力）调整的会计，通常又被称为通货膨胀会计，它是在会计基本假设中的货币计量假设松动下建立起来，货币计量假设强调币值稳定和购买力不变，但从战后西方国家的经济环境来看，一个很普遍的经济现象就是物价变动频繁，通货膨胀严重，这一环境变化对财务会计及其所提供的信息造成了很大的冲击，迫使财务会计理论界和实务界对物价变动的影响与对策进行了大量的研究，逐步形成了物价变动会计（Accounting for Price Changes）这一新的分支，以消除物价变动对财务报告带来的不利影响，引导投资者做出正确的决策。这几种理论虽然各有差异，但又有一个共性，就是通过建立新的会计计量属性，来核算公司的真实收益，对基于历史成本计量属性下的财务信息提出了质疑，对历史成本会计制度构成了冲击。虽然当前历史成本会计制度仍然占据主导地位，但这几种理论都有其存在的现实价值，值得会计研究者的进一步研究与深化。对于那些真实收益/演绎范式的拥护者们，通常运用分析推理的方式来证明其提出的会计理论结构是合理的，或者证明除历史成本会计以外的某一具体资产计价和收益确定模型的优越性。

（三）决策有用性/决策模型范式钱伯斯（Chambers）首先提出了决策有用性/决策模型范式，对于认同这一研究范式的人，其研究范围是会计信息对决策模型的有用性。决策模型的有用性与相关性是对等的。如斯特林（Sterling）曾提出：“如果一项资产被决策模型确定下来，这项资产的量度就是相关的（对那个决策模型而言）。如果未被决策模型确定，那么这项资产的量度就是不相关的（对那个决策模型而言）。”总之，一种会计制度应该被设计成能为理性的决策模型提供相关信息。由于这种会计制度不能提供决策者所期望的所有信息，因而，我们必须决定排除某些种类的信息而保留其他有用的信息。将决策模型限定在理性的层面上，可以使人们将主要精力集中于那些能有效达到决策者目标的信息之上。目前主要有两种理论运用到这一研究范式中。第一种理论主要涉及到与企业决策有关的各种模型，如企业的资本预算、生产用固定资产的购买与租赁、生产用原材料的购买与自制等。另一种理论主要涉及到可能影响到企业经营的各种不同的重大经济事件，例如，企业合并、兼并、破产清算、债券评级等。如何发展这方面的理论是从事这一范式的研究者们的首要目标。对于那些认同决策有用性/决策模型范式的研究者，倾向于依靠经验方法来决定已选信息项目的预测能力，其中用于差量分析的一般方法已经被归入到几个优先群体中的一个，而这些优先群体取决于个别企业的财务性质。

（四）决策有用性/决策者/总市场行为范式Gonedes和Dopuch的研究工作为决策有用性/决策者行为范式提供了范例，Gonedes把对决策有用性的兴趣从个人使用者的反应扩展到总的市场反应。通过研究论证得出结论，即市场对会计数据的反应支配了对这些数据信息含量的评价，也支配了用来生成这些信息之程序的评价。在此基础上发展了总市场范式，这意味着会计程序的数据含有用市场反应来表示的信息含量。因此，那些认同这一研究范式的人，其研究范围是总市场对会计变量的反应。一般地，会计变量的决策有用性能从总市场行为中衍生出来，而且通过市场行为可以评价各种会计程序和预测的影响，即会计信息体系的选择由总市场行为决定。由于总市场行为和会计变量之间的关系是以有效资本市场理论为基础，并由此相继派生出一些相关理论。因此，决策有用性/决策者/总市场行为研究范式的主要理论基础包括以下五种：（1）有效市场假设（2）有效市场模型（3）资本资产定价模型（4）套利定价理论（5）期权定价理论。按照有效市场理论，市场价格能够“充分反映”所有公开可获得及隐含的信息，而且市场价格是无偏的，能对新信息迅速作出反应。这意味着，一般而言，通过运用与任何交易模式有关的现有信息所获得的非正常收益为零，信息集合的变化将自动产生新的均衡。由于这一研究范式主要关注市场对会计数据的反应，并以有效市场理论及在此基础上派生出的相关理论为指导，以更好的反映市场行为动态。因此，这一研究范式的拥护者主要采用的研究方法有：（1）市场模型（2）β预期模型（3）事项研究方法论（4）奥尔森（Ohlson）股票定价模型（5）盈余与报酬的关系模型（6）盈余模型的信息含量等。

（五）决策有用性/决策者/个人使用者范式行为会计研究（Behavioral Accounting Research）作为会计学研究的一个重要领域，同时也是一个新兴领域，其研究对象是会计功能和报告是如何影响会计和非会计人员的行为的，把会计信息的使用和相关性与决策者的行为联系在一起，是决策有用性/决策者/个人使用者范式研究下的重要产物。对于那些认同这一研究范式的人，其研究范围是个人使用者对会计变量的反应，相对于总市场行为范式而言，它属于更微观层面上的研究范式。他们认为，在通常情况下，会计变量的决策有用性可以从人类行为中衍生出来，即会计被认为是人的行为过程，其目标是在会计的背景下去理解、解释和预测人类的行为。该范式一般涉及到会计、程序的内部使用者以及信息的鉴证者，还包括一般社会公众及其代理人。许多与这一范式相关的研究是在没有明确理论的支持下进行的，但从总体上讲，要发展适当的行为会计理论需要从其他学科中引进理论，这些理论大多能在会计的背景下适当地解释和预测人类的行为，这些理论主要包括：（1）会计中的认知相对论（2）会计中的文化相对论（3）会计信息的行为影响（4）会计中的语言相对论（5）人类信息的生产模型等。由于这一研究范式的支持者着重突出个人行为对会计研究的重要性，因此，观察、访谈、调查，实验等方法都被作为主要的研究方法，其中尤其以实验方法受到推崇，得到广泛的运用和关注。基于行为会计研究是会计学科研究中的一个新兴领域，这些研究方法也可以作为会计理论研究的新兴方法。

（六）信息经济学范式在早期的研究中，Feltham为信息决策中价值的变化的价值的确定提供了一个框架，该框架所依仗的单个组成，就某以特定的信息系统，人们需要为这些单个组成计算出预期的报酬（或效用）。在随后的研究中，Crandall检验了信息/经济学范式对会计理论未来发展的有用性，并提出“应用信息经济学”方法作为一个新的主流会计理论，该方法是由明确界定的信息经济学模型中的每一个组成部分以及涵盖所有这些组成部分的扩展的会计设计之范围构成。在规范的决策理论和经济理论的结构中，信息的价值通常以成本—收益来评价。企业有必要对所获取的信息进行成本效益分析，那些能有利于收益最大化的信息就是对企业决策有用的信息。这一范式的研究者把会计理论研究与信息经济学紧密联系在一起，因此研究方法多与经济学结合，主要采用了统计决策理论和经济选择理论，并结合了1972年Marschak和Radner提出的“团队理论”，从而产生了对各种信息进行系统性分析和评价的规范理论。这一范式的中心思想是关于一致的理性选择行为的传统经济假设，它强调了人们是理性的经济人，企业也类似，他们需要对获取的信息进行筛选，做出理性的选择，最后做出效用最大化的决策。信息/经济学范式的内在假设是合理性，即信息的有用性对企业做出经济决策的合理性。由于这一范式与经济学联系紧密，研究者通常会采用那些建立在统计决策理论和经济选择理论基础上的分析推理方法。如可以运用贝叶斯校正分析和成本—效益标准来分析会计政策的选择等。

四、结论

随着会计作为科学观念的不断深入，对会计范式选择问题的研究也越来越多。会计范式或理论研究者认为，所建立的范式优于其他范式，虽然这些观点都有些片面，但却表明对会计范式的研究已经呈现出多元化的趋势，而不再仅仅局限于传统范式。会计范式的选择呈现出多重化的局面，虽然这些范式之间都有各自的研究范围和限定条件，但彼此之间还是有一些关联或重叠。上述介绍的每一种范式都创造了内在一致、统一的观点，代表了一种世界观，决定了研究群体成员之间看待会计问题的方式。从科学“哲学”的观点看，会计是可以接近的，不应认为会计研究成果的价值是可疑的或有理论缺陷的。但为了会计学科更长远的发展，这些范式不应被看作是绝对的、最终的认识。人们对会计范式的研究还将继续，也许在不久的将来还会提出更多的研究范式，但会计范式研究已经呈现出多重化的趋势，将进一步推进会计理论的研究，促进会计学的发展。

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贺琛（1987-），男，湖北黄陂人，广西师范大学经济管理学院硕士研究生

（编辑 聂慧丽）