医院科室成本管理案例研究

张永利， 王秋宇， 陈晓丽， 王振颖

著名经济学家萨缪尔森曾对成本管理的重要性做了通俗的描述，即“成本是许多组织决策管理的核心。组织之所以必须密切注意成本是因为每1元的成本都会减少组织的利润”［1］。成本管理的第一步就是对成本进行准确的核算，过去，我院一直在为提高成本核算准确性方面进行努力，包括数据采集渠道、成本分配方法等，但是这些花费了财务及其他部门人员大量时间和精力产生的成本报表多被束之高阁，成本数据只是在相应的财务报告中简略地体现，实际应用于管理决策的非常有限。这显然与医院成本管理的初衷不相符。为了实现“算管结合，算为管用”的目的，我院在不断提高成本核算准确性的同时，加强了成本分析。本文以我院内科病房为例，在临床科室成本管理方面进行了探索，为科室的管理和运营提供参考。

1 对象与方法

1.1 研究对象

我院内四科是治疗肝病的重要科室，该科现有医务人员25人，病床39张，由于住院科室的特点，该科病房长期处于亏损的状况。本文以我院2008～2009年内四科病房的财务成本数据为研究对象，采用连环替代法和本量利分析方法对其成本管理、运营效益进行研究。

1.2 研究方法

1.2.1 连环替代法 应用连环替代法时，替代的顺序选择是先替换量的因素，后替换质的因素。质的因素主要从对该因素可控性的角度考虑，先替换可控性强的因素，再替换可控性差的因素。因此，决定先替换实际占床日，再替换单位变动成本，然后是固定成本，最后是每床日收费水平。

1.2.2 单因素本量利分析法 应用本量利法研究单因素的变化对保本的影响时，假设其他因素不变，则：

保本点下最低单价＝（固定成本/实际占床日）＋每床日变动成本；

保本点下最低实际占床日＝固定成本/（每床日收费水平－每床日变动成本）；

保本点下最高每床日变动成本＝每床日收费水平－固定成本/实际占床日；

保本点下最高固定成本＝实际占床日×（每床日收费水平－每床日变动成本）

1.2.3 敏感因素与敏感系数 实际占床日的数量、每床日收费水平、每床日变动成本、固定成本总额的变化都会影响住院科室收益的大小，但它们的敏感程度不同。有些因素只要有较小的变动就会引起收益较大的变化，这些因素被称为强敏感因素；有些因素虽然发生了较大变化，但对收益的影响却不大，这种因素被称为弱敏感因素。因素的敏感程度可以用敏感系数的大小来反映，敏感系数越大，反映该因素越敏感，反之亦然［2］。

敏感系数［3］＝目标变动百分比/因素值变动百分比

2 结果

2.1 内科病房的运营情况

数据显示，我院2009年实现了102%的病床使用率，医疗资源得到了充分的利用，从收入成本核算的结果看，亏损额同比减少了近116万元。内科病房的运营情况见表1、表2。

表1 2008与2009年内科床位开发与利用情况比较

表2 2008与2009年内科病房成本与收益比较

2.2 以连环替代法进行收益影响因素分析

从表3可知，2009年由于实际占床日同比减少2 658床日，使得内科病房的收益同比减少约35万元；由于每床日变动成本同比降低137.65元，使得内科病房的收益同比增加约200万元；由于固定成本同比增加167.36万元，使得内科病房的收益同比减少167万元；由于每床日收费水平同比提高80.35元，使得内科病房的收益同比增加约117万元。以上4个因素共同作用，使得2009年内科病房同比减亏115万元。

表3 连环替代法科室收益影响分析

2.3 有关因素变动对内科病房保本影响的分析

2.3.1 单因素变动对内科病房保本影响的分析 经计算，内科病房若要实现保本，从单因素调整角度看，如表4所示，每床日收费水平最小值需达到1 338.51元，需比实际值提高202.54元；实际占用床日数须达到23 080床日，需比实际提高8 540床日；单位变动成本最大不能超过588.61元，需再降低202.54元；固定成本最高不能超过501.37万元，需比实际降低294.49万元。

表4 2009年内科病房保本点利润规划单因素调整

2.3.2 利润规划 实际上在做利润规划时，单方面调整某一个因素的做法并不科学，也不现实。例如，目前该病房的床位使用率已超过100%，达到饱和状态，如果医院预期不会增加该科室的床位数，则单方面已无法提高实际占床日；再如从固定成本构成来看，主要是人员支出和房屋设备的折旧，既然房屋已经使用，设备已经购建，人员队伍已经搭建，实际降低的可能性很小，相反预计还会有一定程度的自然增长；最后，每床日收费水平的变化更是受到政策等外部因素的影响，自主调节的可能性更小，只能根据多年度的趋势变化预估。因此，在综合考虑上述影响因素的基础上，内科病房若要在2010年实现保本，在现有床位数39张床不变，病床使用率达到100%的情况下，每床日收费水平按2009年涨幅7.6%的水平估算，固定成本保持在2009年水平，暂按800万元计算，则内科的每床日的变动成本最高不能超过660.31元，同比还需要下降17%。见表5。

表5 2010年内科病房保本点利润规划计算表

2.4 敏感系数与敏感程度分析

以我院内四科病房为例，假设实际占床日、每床日收费水平、每床日变动成本、固定成本总额在2009年数据基础上分别增加10%，则各因素的敏感程度分析如表6。敏感系数最高的是每床日收费水平（5.69），其次是每床日变动成本（3.92）、固定成本（2.73），最低的是实际占床日（1.67）。

表6 内科病房收益的敏感因素分析

3 讨论与建议

3.1 加强科室变动成本管理对利润的改善非常有效

在不断完善科室成本核算的基础上，通过本量利分析，可以灵活地考虑是单因素还是多因素共同调整的目标利润，还可以通过敏感因素找到实现目标利润最有效的措施。在本案例中，从各因素对收益的弹性系数大小排序可以看出，每床日收费水平的利润弹性系数最大，这意味着，通过提高每床日收费水平对内科病房利润改善效果最为明显。实际占床日的利润弹性系数最小，这说明该科室实际占床日已经饱和，靠增加占床日改善利润的效果最小。单位变动成本的利润弹性系数接近4，仅次于每床日收费水平的弹性系数，说明加强科室变动成本管理对于利润的改善非常有效。科室应该在变动可控成本的管理上多下功夫，这既是可行的也是最经济有效的途径。

3.2 建议

第一，内科病房若要实现保本，在现有医疗资源不变的情况下，应继续加强变动成本的管理。因素的弹性分析结果说明，每床日变动成本每降低1%，科室亏损将会以3.92%的速度下降，所以通过继续加强本科室可控变动成本的管理，来实现科室的扭亏是最有效的方法。

第二，成本分析提示，固定成本中大部分属于沉没成本，一经发生将无法改变，并且弹性系数大于1。因此建议，该科室应慎重考虑设备的更新和人员的增加，如果工作量不能随着设备的购入、人员的增加而有大幅的增加，那么这些固定成本的增加，将会使未来科室的保本背上沉重的负担［4，5］。

第三，虽然每床日收费水平的弹性系数最大，但是不可依赖该因素作为减亏和实现利润目标的重要依靠。由于目前我院还在实行按项目付费的收入获取方式，虽然政府部门通过定价的方式在一定程度上控制着医疗费用的水平，但在信息不对称的情况下，医生仍然可通过诱导消费的方式增加每床日收费水平［6］。因此，我们的成本管理不能误导医务人员以不正当的手段达到医院的管理目标，所以，每床日收费水平的上涨必须在科学预测的基础上加以限定，从而引导科室在内部管理上苦练内功。

［1］费峰.医院成本分配与核算［M］.上海：上海财经大学出版社，2008.

［2］财政部注册会计师考试委员会办公室.财务成本管理［M］.北京：经济科学出版社，2011.

［3］余绪缨.管理会计［M］.沈阳：辽宁人民出版社，2004.

［4］胡平，袁国华.本量利分析在医院管理中的应用［J］.卫生经济研究，2009，（5）：122.

［5］郑大喜.新医改背景下公立医院实施绩效工资的难点与对策［J］.中国社会医学杂志，2011，28（2）：94－96.

［6］常文虎.医疗服务支付方式的选择与管理［M］.北京：人民卫生出版社，2011.