基于作业成本法的教育成本控制分析

　　目前，我国正进入“三个重要时期”，即经济和社会发展的重要时期、经济结构战略性调整的重要时期、完善社会主义市场经济体制和扩大对外开放的重要时期。同样，学校管理体制的变革也处于关键时期。如何优化教育资源配置、提高现有教育资源的使用效益、利用有限的教育资源培养出更多高素质的人才，是摆在政府和学校面前的一个新课题。以前，学校非营利组织的性质决定了学校只讲社会效益而不讲经济效益，从而也就不需要进行成本控制。但是随着“教育产业观”的确立，学校也应该重视成本管理。
　　加强学校教育成本控制，有助于学校挖掘内部潜力，节约费用支出，从而健全财务制度和人才成本管理制度，使学校正确运用“自我约束、自我优化、自我完善”的办学机制；有助于国家和当地政府部门更好地了解学校的成本管理情况，提高财政拨款的利用率；有助于学生及家长减少学费负担，减少教育不公平现象；还有助于提高社会各界投资教育的信心和决心，为学校获得更多的教育资源提供保障。
　　一、基于作业成本法的学校教育成本控制一般分析
　　作业成本法（Activity-based Costing，简称“ABC”）是基于作业的成本计算法，是以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。它有三个核心基础：一是作业链和价值链；二是成本动因决定成本结构；三是按成本动因分配间接费用。
　　到目前为止，ABC法的应用地域己经扩展到全球，应用的方向也由最初的制造行业扩展到商品批发、零售作业、金融、保险机构、医疗、卫生等公用品部门。早在1994年Mike Morrow就指出：尽管作业成本计算是90年代以来在先进制造企业首选应用并取得显著效果的一种全新的成本计算理论与方法，但它同样可以运用于学校的教育成本控制中。
　　学校教育活动一方面有明显的重复性和周期性，也就是说，学校具有职能明显的多个作业，而且作业具有一定的稳定性。另一方面，学校教育成本有直接费用少、间接费用多而杂的特点，合理分摊间接费用成了学校教育成本核算的关键。作业成本法就是企业针对合理分摊间接费用而设计的。目前，大部分学校己经具有一定的计算机硬件基础，财会电算化基本普及。因此，学校教育成本核算的特点基本上与作业成本会计的应用特点相吻合，可以将作业成本法的思想与教育成本管理联系起来，设计出一套适用于作业成本法的管理系统。
　　二、基于作业成本法的教育成本计算——来自A初级中学的数据
　　A初级中学创建于1956年，坐落于四川东南某一城市，占地面积200余亩，建筑面积46588m2，绿化面积20000m2。该校的办学特色是全面提高学生整体素质并注重个性发展。学校有教学班70余个，2007年A中学在校生共计5650人，其中初中生2400人，高中生3250人；教师450人，其中高级教师180人，特级教师5人；教学管理人员120人；教辅工作人员95人；学生管理人员80人；其他行政管理人员85人。2007年的预算教育总成本为4200万元。
　　本文将A初级中学划分为五大作业成本中心，分别是教学中心、教学管理中心、学生管理中心、教辅中心和行政管理中心。下面将依据教育成本的分类计算各资源项目，并分析其资源动因，再归集到相应作业中心。
　　1.计算资源项目金额，确定资源动因
　　按照教育成本要素分类，教育成本费用包括工资及附加费、社会保险费、助学补贴费、图书资料费、日用品消耗费用、低值易耗品消耗费用、办公费、差旅费、水电取暖费、修缮费、折旧费以及其他费用。
　　2.将资源分配计入各作业中心
　　3.将作业成本库分配计入成本对象
　　根据初中生和高中生的资源消耗量，将教学、教学管理、教辅、学生管理、行政管理这五大作业中心的成本分配到初中生和高中生。
　　三、A初级中学教育成本控制分析
　　1.实际教育成本与教育成本预算相差较大
　　从表中可以看出：A初级中学2007年实际发生的教育总成本为5024.45万元，与教育成本预算的4200万元相差较大，差额为824.45万元。实际教育成本大于预算教育成本，说明学校监督管理不严，对成本控制不重视，不利于学校的建设和长远发展。
　　2.各作业成本中心成本差异大
　　在五大作业成本库中，教学中心的成本最高，达到2445．14万元，占作业中心总成本的50.6%，所占比例超过一半。所以学校可以在数量方面和构成比例方面，加强对教学中心的成本控制。另外，在五大作业成本库中，教辅中心成本也偏高，位居第二，约占作业中心总成本的1/5。据相关数据得知，学校图书馆藏书55.2万册，大部分藏书较新，但使用率较低。学校应该适度地控制教辅资源数量，增加其种类，以达到丰富教辅资源又提高教学质量的效果。
　　3.人员经费过高，管理费用所占比重大
　　A初级中学2007年所有职工的工资及附加费总计发生2836万元，是所有费用支出中最高的，占总成本的56.4%。其余各项支出均低于500万元，均占不到总成本的十分之一。可见，A初级中学人员经费很高。
　　2007年，A初级中学管理费用为1471.17万元（551.72+442.3+477.15），占总成本的29%。可见，管理费用高是A初级中学成本控制的又一问题。
　　4.高中生教学成本较大
　　从表5可以看出，无论是总成本还是单位成本，高中生都高于初中生。归集到初中生的总成本为1842.91万元，单位成本为7979元；归集到高中生的总成本为2997.59万元，单位成本为9223元。尤其在总成本上，高中生发生的总成本比初中生高出1154.67万元，其中，高中生在教学中心发生的总成本高出初中生674.36万元。在单位成本上，教学管理中心、教辅中心高中生与初中生的单位成本差额较少，都在250元以内，学生管理中心和行政管理中心的单位成本相同，而教学中心中高中生的单位成本比初中生高出1110元。
　　以上分析可以看出，A初级中学在教育成本控制中存在着一些不足，包括制度问题、方法问题等。只有有效解决教育成本控制问题，才能使资源得以优化利用，才能推进教育事业的发展。
　　四、初级中学教育成本控制的对策分析
　　1．建立健全适合学校教育成本核算的会计制度
　　我国学校的会计制度一直以收付实现制作为基础，这不便于学校进行成本核算，使收支项目不配比，不能真实反映分摊、核算和结转项目，无法准确、真实地反映政府的各种“隐性债务”。因此，应建立健全适合学校教育成本核算的会计制度，包括：（1）以修正的权责发生制作为会计核算方法；（2）施行固定资产折旧制度；（3）改革现行的学校会计科目。
　　另外，为了全面评价学校的成本管理状况，提高教育资源的利用率，构建“节约型学校”发展机制，还应建立一套科学且有效的学校教育成本管理评估体系，以便从宏观导向和舆论上对整个学校教育事业的经济运行和学校的行为进行引导和规范。
　　2.深化学校教育管理体制改革，建立各级学校教育成本核算与成本控制的研究机制
　　近年来，我国已进行了以下放管理权限等为内容的学校教育管理体制改革，但随着经济体制改革的推进和经济的高速发展，现行的学校教育管理体制又暴露出新的弊端和不足。为了实现学校教育成本管理的目标，本文借鉴世界学校教育先进国家在制度建设过程中的成功经验，特别参考国外的办学理念，提出深化学校教育管理体制改革应从两方面入手：一是学校的管理权，二是学校的办学权。两权的有效分离是改革的关键，可以通过建立委托代理制度，实现二者合理、合法的分离。
　　
　　虽然国家、各级教育主管和各级各类教育单位都为提高教育资金的经济效益开展了富有成效的探讨，诸如教育规模效益、合并效益、专项投资的限制性支出等，但至今没有一个统筹全局的学校教育成本研究机制。因此，要建设学校教育系统内部先要建立学校教育成本核算与成本控制的研究机制。
　　3.培养和形成全体教职工的成本意识，实施全员成本管理制度
　　各级管理人员对于成本核算与控制是否认真负责，往往视最高管理层是否全力支持而定。处于决策地位的领导者应在确保教育质量的前提下实施教育成本控制，不可好高骛远，更不宜急功近利，应严格控制自身的责任成本。
　　全体教职工应当具有控制成本的愿望和成本管理意识，养成节约成本的习惯，关心教育成本控制的结果。还要能正确理解和使用教育成本核算与成本控制方面的信息，据以改进工作，降低成本。
　　4.科学构建基于作业成本法的学校教育成本控制系统
　　学校可以借鉴国外企业、学校和本国企业实施作业成本法的成功经验，运用作业成本管理来降低学校教育成本，具体包括：（1）通过作业选择降低成本。作业选择就是在各种可能的学校策略所产生的作业中选择出其他条件不变的情况下成本最低的作业。（2）通过作业改善降低成本。学校作业按其执行效率高低可以划分为高效作业和低效作业。改善低效作业有两种方法：一是作业减低，即通过改善方式降低作业所消耗的时间和资源；二是作业分享，即利用规模经济提高作业效率，尽可能消除那些资源占用率高、效益低的作业，从而降低生均教育成本和分摊的间接费用。（3）通过作业整合降低成本。作业整合是指学校将外部价值链的一部分作业通过购并方式纳入本校的价值链之中，或把本校价值链中的一部分作业外包出去，让专业化的单位去完成。比如，学校后勤社会化，将住宿、饮食、物业管理等承包给外单位，不仅使学校摆脱过重的负担，还可以提高后勤服务质量，降低教育成本。（4）通过作业联系降低成本。作业间的联系包括学校价值链作业间的内部联系和学校价值链与其他学校或单位价值链作业的横向联系。对于学校来说，人员经费占教育成本的比重较大，因此，改善学校内部与工资方面有关的价值链作业之间的联系很重要，比如调整师资结构、师生比等。（5）通过作业再造降低成本。作业再造是降低成本、提高企业综合绩效的重要途径。因此，学校也可借鉴企业的流程再造，从根本上讲就是对学校的一系列作业进行再造，形成绩效显著的新流程，从而改善学校教育成本管理，达到降低教育成本和提高学校核心竞争力的目标。
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　　（责任编辑杨子）