新经济环境下碳排放权确认与计量探析

　　【摘要】 在低碳经济大背景下，面对着未来的减排义务和压力，我国政府正在积极探索国内碳交易市场体系的建立问题。在这种新情况下，为实现碳排放权交易制度的顺利对接，文章将CDM项目下的碳排放权确认为交易性金融资产，并提出初始分配方式采用混合模式，以公允价值进行会计计量。
　　【关键词】 新经济环境；碳排放权；确认；计量
　　
　　低碳经济是未来全球经济发展的必然趋势，也是我国走可持续发展道路的必然选择。低碳经济的发展，将会极大促进“低碳债券”、“低碳金融”的产生和发展，推动我国碳交易市场体系的建立和完善。尽管目前我国在《京都议定书》框架内尚未有强制性减排目标，但可以预期2012年后我国政府和各排放单位都将面临减排义务和压力。坎昆气候大会之后，我国碳交易市场试点区域深圳已悄然起步。在这种新经济环境下，企业对清洁发展机制（CDM）项目下碳排放权将如何确认，采用初始混合分配方式又将如何进行会计处理？笔者认为弄清这些问题对于构建国内碳交易市场体系具有一定的理论和现实意义。
　　
　　一、碳排放权的确认
　　
　　（一）会计要素的确认
　　我国的碳排放权是在《京都议定书》框架下，通过执行CDM项目产生的。碳排放权交易的经济实质是在一国领域内，国家对环境资源使用权享有所有权，并依照《清洁发展机制（CDM）项目运行管理办法》和国家相关法规的规定，将使用权以无偿划转、招标、拍卖的方式分配给企业；企业再将经联合国专门机构清洁发展机制执行理事会（EB）核准的碳减排量（CERs）以合同协议价格或交易日公允价值出售给买方。因此，在一定时期内碳排放权是企业拥有的一种特殊的经济资源。它作为企业正常生产的一项条件，与其他资源共同发挥作用，为企业赚取预期利润，或出售该项权利获取额外收益。与此同时，碳排放权的成本或者价值能够可靠地计量。因此，笔者认为：企业应该把碳排放权确认为一项资产。
　　（二）资产性质的确认
　　关于碳排放权的确认问题，我国学者的观点主要有确认为无形资产、确认为环境成本、确认为可供出售金融资产和确认为存货四种。王学瓅、彭敏认为碳排放权是企业拥有的或控制的非货币性资产，不具物质形态，但可以单独出售或转让，基本符合我国无形资产的定义，将其确认为无形资产；并提出对碳排放权采用多重计量属性。马晓军指出企业为购进排放许可权而发生的环境支出应分为两部分加以确认。购进时，确认为“递延资产”，该项资产用于受益期间的每个会计年度摊销，借记“环境会计”；持有留待以后出售的排放许可权确认为“环境资产”。时军、王艳龙认为碳排放权应作为资产核算，但不具有活跃的交易市场，应作为可供出售金融资产进行核算。张鹏指出碳减排量是为执行销售合同而持有的，可以在短期内变现，应该作为一项流动资产核算；符合存货定义，应作为存货核算，并分别指出了碳排放权的确认条件、初始计量、期末计量和出售等问题。
　　但笔者认为，基于逐步完善的国内碳交易市场，绿色技术的经济实体产生的减排量必然会进入碳金融市场进行交易，所以碳排放权可以具有自由的交易市场，拥有政策指导下的定价机制，并且能够以公允价值进行计量。因此，以上关于碳排放权的确认和计量已经不满足当前经济发展的需要，亦不能准确反映碳排放权经济活动的实质。
　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》中金融资产划分标准的规定，取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购，应当划分为交易性金融资产或金融负债。鉴于此，笔者将碳排放权确认为交易性金融资产。在“交易性金融资产”科目下增设一项“碳排放权（成本）”明细项目，以反映企业取得碳排放权的价值；增设一项“碳排放权（公允价值变动）”，反映资产负债表日碳排放权的公允价值变动，并按照规定的比例分别计入当期损益和相关科目。
　　
　　二、作为交易性金融资产的碳排放权的计量问题
　　
　　国际会计准则委员会发布的《国际财务报告解释公告第3号——排放权》，认为采用公允价值计量是恰当的；美国财务会计准则委员会在正式讨论中，也推荐使用公允价值计量。尽管全球性金融危机的爆发使人们对公允价值的可靠性产生过怀疑，但是公允价值只是起到助推力的作用，并非公允价值属性存在缺陷。所以基于及时、准确、透明、可比的会计信息的需要，公允价值仍然是一种值得应用的会计计量属性。结合我国碳交易市场逐步完善的实际情况，本文认为，碳排放权应在取得时或报告期末按照不同时点的公允价值进行计量。
　　（一）混合分配方式下初始计量及会计处理
　　目前我国碳排放权分配方式主要有无偿分配、公开拍卖和招标三种。无偿分配方式会导致社会效益的损失，即：企业所有者占有了公共资源的稀缺性价值，而社会公众没有得到相应补偿，同时降低了企业总体生产力和竞争力，节能减排的激励效果也不显著；公开拍卖方式，在一定程度上会增加企业交易成本；而招标方式，政府和企业都很难确定一个合理的价格来反映环境资源的价值。
　　鉴于我国碳交易市场正处于探索阶段，碳排放权交易制度尚未完善，碳排放权初始分配方式的设定必须考虑国情的适应性和方式的有效性。迫于低碳经济的内在要求和未来的减排压力，考虑到上述分配方式的利弊，结合我国目前碳交易市场的成熟情况，碳排放权可以采用混合方式进行初始分配，如采用拍卖或招标为主，惩罚性措施或鼓励性政策为辅的方式。因此，本文主要探讨混合分配方式下的CDM项目产生的碳排放权会计处理问题。
　　企业取得EB注册的CDM项目后，进行项目运作。在项目执行一段时间后，企业委托联合国专门机构指定的经济实体（DOE）对碳减排量进行核证，获得EB批准的碳排放减量权证（CERs），政府以混合分配方式发放给该企业。此时，企业应对碳排放权进行确认，按照取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，借记“交易性金融资产”；按照无偿取得部分的公允价值贷记“资本公积”，按照有偿取得部分的价款和相关交易费用合计数，贷记“银行存款”科目。具体核算如下：
　　借：交易性金融资产——碳排放权（成本）
　　贷：银行存款
　　资本公积——其他资本公积
　　（二）后续计量及会计处理
　　资产负债表日，企业应当按照碳交易市场的当日价格指数或者合同约定的计算方法确定的价格指数进行计量，并将其公允价值变动计入当期损益。具体核算如下：若当期交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按照二者差额：
　　借：交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）
　　贷：公允价值变动损益
　　若当期交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，应按照二者差额：
　　借：公允价值变动损益
　　贷：交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）
　　根据财政部、国家税务总局《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]第030号），CDM项目实施企业应将转让收入按照一定比例上缴给国家，在计算应纳税所得额时该部分准予扣除。在混合分配方式中，企业应将无偿取得部分所获价款，按照《清洁发展机制项目运行管理办法》规定的比例上缴国家，该部分免于计算应纳税所得额。本文认为，矿产资源补偿费是国家向资源使用者按照矿产品销售收入的一定比例收取的费用，上缴款项基本上符合“应交税费——应交矿产资源补偿费”定义。所以，将取得的处置价款与该交易性金融资产账面余额之间的差额，按照上述规定的比例计入投资收益、应交税费——应交矿产资源补偿费。
　　处置时的具体核算如下：
　　借：银行存款
　　公允价值变动损益
　　贷：交易性金融资产——碳排放权（成本）
　　 ——碳排放权（公允价值变动）
　　投资收益
　　 应交税费——应交矿产资源补偿费
　　同时，
　　借：资本公积——其他资本公积
　　贷：投资收益
　　 应交税费——应交矿产资源补偿费●
　　
　　【参考文献】
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　　［4］ 王学瓅，胡劼，姜洋.浅谈碳汇的确认、计量与定价［J］.绿色会计，2009（8）：35-37.
　　［5］ 周志方，肖序.排污权交易会计国际发展评述及启示［J］.当代财经，2010（1）：120-128.