交叉学科视角下的会计实验本质研究

　　【摘要】 会计实验是在我国土生土长的会计新学科。如何正确认识这一新学科是目前会计领域亟待研究解决的一个重要课题。文章从交叉学科的视角对其进行系统分析，发现会计实验具有验证会计理论和发展会计理论两个职能，同时还具有交叉融合性、可控性和可重复性等特点，从而在此基础上形成了关于会计实验本质的新结论。
　　【关键词】 会计实验；交叉学科；实验经济学；实验会计学；基础研究
　　
　　一、引 言
　　
　　会计实验是在我国土生土长的会计新学科。根据现有文献记载，我国的会计实验是1955年在东北财经学院（现东北财经大学）率先出现的。从其发展规模考察，目前已在会计教育界形成了全国性的发展规模。但是，其理论研究却显得相对落后。
　　为了正确把握会计实验的研究状况，笔者主要运用以下两类方法收集资料，进行分析。
　　（一）文献法
　　运用文献法主要收集了我国从20世纪80年代至2009年年底止的关于会计实验的著作（专著与教科书）和专业论文两大类。著作的数量有近100部（专著较少，教科书占绝大部分）；专业论文的数量有1 500多篇，其中重点收集了中文核心期刊（会计类）上发表的关于会计实验研究的专业论文；同时也收集了较有影响但尚未发表的论文，如中国商业会计学会第七届（哈尔滨）和第八届（长沙）“会计实验教学研讨会”的论文集等。为了研究方便，笔者将《会计研究》自20世纪90年代以来发表的关于会计实验研究的论文列表如表1：
　　
　　（二）问卷调查法
　　笔者于2007至2009年对全国部分大专院校（含职业学校）开展了问卷调査。调查的对象主要是从事会计教学的教师和科研人员。问卷的发放和回收有两个途径：一是笔者利用参加中国商业会计学会第八次会计实验研讨会（2008，长沙）和中国商业会计学会2009年学术年会（2009，杭州）的机会发出问卷并当场回收；二是通过网络发出问卷，由感兴趣的教师和科研人员自愿填表后回复。以上两方面共计回收有效问卷108份。
　　通过对以上资料的初步分析，发现目前对会计实验的研究存在以下问题：
　　1.研究的积极性高、研究成果数量多，但真正有理论价值的研究成果较少。目前会计教育界对会计实验研究的积极性很高，其研究情况可以用“轰轰烈烈”来形容。浏览一下众多期刊发表的关于会计实验的论文和各出版社出版的相关书籍，可以发现：关于会计实验的内容可谓数量繁多，有的叫“会计实验”、“会计实习”，有的叫“会计实战”、“会计仿真”、“会计实账”等等。但是，为什么叫这些名称?其理论依据是什么？从这些论文或书籍中却基本找不到答案。从研究方法看，这些研究大多属于教学经验总结、工作总结性的研究成果，而且相当一部分是没有基本原理的内容，也不对其研究对象进行深入分析。可见，在这种 “轰轰烈烈”的背后，折射出的是对会计实验理论研究的贫乏与缺陷。
　　2.会计实验的内容大多限于会计实验教学，运用实验方法研究会计问题和经济问题的内容较少。根据笔者的调查数据，在所调查的院校中，已建立实验室或开展会计实验的比例达到89%，说明会计实验已普遍开展起来。实验的内容，则大多限于会计实验教学。在回答“是否使用实验方法对资本市场、物价变动等进行研究”的问题时，笔者从所调査的对象中获得的答案为零。需要说明，表1所列的第3、4、5篇论文就属于运用实验方法研究会计问题和经济问题的内容，说明这方面的研究已经起步，但所占的比例很少。
　　3.对会计实验的基本认识分歧很大，甚至尖锐对立。从以上收集的资料中，本文遴选出三类有代表性的观点：
　　第一种观点认为会计实验是一种会计实验教学活动（简称实验教学论）。具有代表性的观点是：“会计实验学是研究会计实验教学规律的知识体系”。
　　第二种观点认为会计实验是一种会计实验研究方法（简称实验研究论）。具有代表性的观点认为会计实验是“有目的、有控制地使所研究的认识课题以较纯粹的形式出现，从而获得关于会计规律性认识的一种研究方法”。
　　第三种观点认为会计领域不可能进行会计实验（简称会计实验否定论）。譬如，表1第6篇论文认为，会计“不同于物理、化学等自然学科，在教学过程中可以凭借实验设备来进行物理变化或化学变化的实验”，“实验室毕竟是实验室，受场地、资金等条件限制，它无法模拟企业的全貌，也无法描述企业会计数据处理的全过程”；而第7篇论文认为，会计研究的一些观点事实上往往无法证伪，因为“它不能搞实验室，一个会计改革设想在未经政府决策采用之前，不可能得到检验”。
　　在以上三方面中，对会计实验基本认识中存在的问题是最主要的。这是因为“科学的价值首先体现在对客观世界的正确认识和合理解释上”。目前对会计实验认识的巨大分歧，就意味着还不能正确认识和合理解释会计实验。譬如，如果按第一种实验教学论的观点，则前述《会计研究》上发表的论文就不属于会计实验，因为这些论文与会计教学没有直接关系；而如果按照第二种实验研究论的观点，则目前在会计教学中被大多数人称为“会计实验”的活动又不属于会计实验，因为这些活动的出发点是会计教学而不是理论研究；而如果按照第三种实验否定论的观点，则没有必要进行会计实验。
　　科学研究始于问题。要正确回答和解决会计实验研究中的问题，就应针对会计实验的基本认识，即会计实验的基本概念（其核心是本质）进行必要的讨论，其他问题即可以迎刃而解。根据唯物辩证法的观点，在一个科学理论体系中，基本概念是最基本的要素，它是构成科学理论的基础。建立一个新理论的首要问题，就是要确立新的基本概念；而提出一个新的科学概念，往往就标志着人们的认识发生了一次飞跃。为了对我国的会计实验加深认识，本文拟从交叉学科的视角来探讨会计实验的本质，在此基础上归纳出会计实验的概念，并力争对以上所涉及的问题进行说明。
　　
　　二、会计实验的职能
　　
　　研究会计实验的本质首先需要明确会计实验的职能。所谓会计实验的职能是指会计实验自身具有的功能。会计实验具有哪些职能？客观地说，目前现有文献上还没有现成答案。根据初步研究，笔者认为会计实验具有“验证会计理论和发展会计理论”两大职能。
　　（一）验证会计理论
　　所谓验证会计理论，是指借助会计实验所获得的事实、数据来证明有关会计理论的正确或错误的功能。从模型化原理的角度观察，会计实验的这一职能，实际是用实验室人为控制的“模型”（Model）来替代需要研究的实际生产经营中的“原型”（Prototype）的研究过程。这种研究的显著特征是：人为控制（或模拟）的“模型”尽可能与“原型”保持一致，即模拟的“模型”必须满足“原型”存在的主要条件，而且在一般情况下不考虑对“原型”的改革或改进。在这里，“主要条件”不是指“全部条件”，如果“模型”具备了“原型”存在的全部条件，“模型”和“原型”已经完全相同，“模型”也就没有存在的必要了。
　　（二）发展会计理论
　　所谓发展会计理论，是指运用会计实验这一特殊形式来研究会计领域的重大理论问题，并使其上升到理性认识，形成新的会计理论的组成部分，从而促进会计理论发展的功能。从模型化原理的角度观察，会计实验发展会计理论的职能，也是用实验室人为控制的“模型”来替代需要研究的实际生产经营中的“原型”的研究过程。这种研究的显著特征是：模拟的“模型”在保证“原型”存在主要条件的情况下，根据研究目的需要有计划地人为改变“模型”存在的条件，观察其对“原型”的影响，分析其规律性，并提出对“原型”的改革或改进意见。这种研究对理论的发展具有重要作用。在研究过程中，当出现以下情况时，就可能提出新理论：
　　
　　第一，通过实验发现原有的理论不正确（所谓证错或证伪），同时发现新的规律并提出新理论；
　　第二，当不存在任何理论时，通过实验发现某些实际规律，从而提出新理论。
　　显然，与前一职能不同，会计实验发展会计理论的职能不是被动地模拟“原型”，而是在保证“原型”存在主要条件的情况下，根据研究目的的需要，有计划地人为改变“模型”存在的条件，观察其对“原型”的影响，并分析其规律性。
　　从以上可见，目前我国的会计实验大多数只偏重一个职能，即重在教学中模拟企业会计活动，然后让学生在各种模拟的会计活动中进行操作，锻炼其专业动手能力。这种实验的主观出发点是为了培养学生的专业技能。从实验的角度观察，通过这些实验实际上客观地验证了会计要素理论、会计账户理论和会计报表理论等一系列会计理论的正确性。换句话说，我们是通过实验在验证会计理论的过程中锻炼、培养学生的专业能力。必须肯定，积极开展验证会计理论的实验是完全必要的，而且还应当继续发展。但是，如果仅仅运用一个职能，忽视或排斥另一个职能，就会使会计实验在职能发展上出现缺陷。这犹如一个健全的人，本来有两条腿走路，却只懂得“独脚跛行”，让另一条腿闲置或废弃，这就会限制研究思路，而且必然影响甚至会阻碍会计实验的发展。
　　
　　三、交叉学科视角下的会计实验本质
　　
　　研究会计实验的本质，有两个前提条件应首先进行说明。其一，应区分“会计实验”与“实验会计学”（有专家称为会计实验学）两个不同概念。目前的研究中虽然有不少人将其混用，但划清两者的界限其实并不难。会计实验，或称为会计实验活动，从性质上看应属于“三大实践活动”（生产活动、社会活动、科学实验）之一的科学实验活动范畴；而实验会计学是研究会计实验活动的一门新学科，属于理论的范畴。讨论会计实验的本质，是讨论作为实践活动的会计实验的本质，不是实验会计学的本质，后者具有一般理论的性质，不是这里讨论的范围。其二，选择适合的研究视角，因为不同的研究视角可能会得出不同结论。
　　本文选择从交叉学科或“跨学科”（Interdisciplinary）的视角进行研究。选择这一视角主要基于以下两点原因：第一，考虑会计实验出现的历史背景。自20世纪以来，科学技术发展的一个重要特点是多学科交叉融合，在世界范围内，许多重大原创性科研成果的产生，大多是多学科交叉融合的结晶。我国有专家专门进行过统计，从1901年至2008年的108年期间，共有356项成果获得诺贝尔自然科学奖，其中有185项属于学科交叉研究成果，占获奖总数的52%。我国的会计实验产生于20世纪50年代，必然受到这种发展大趋势的影响。更值得注意的是，我国会计实验产生的时间与国外已获诺贝尔经济学奖的实验经济学的产生时间基本相同（相差7年），这不是历史的偶然相同，是社会发展大趋势影响的必然结果。第二，选择与研究内容相适合的逻辑起点。我们都知道理论来源于实践，但实践是多种多样、丰富多彩的，如果研究内容的逻辑起点不正确，未抓住关键突破点，就可能得出“盲人摸象”式的片面研究结论。会计实验是一种交叉学科，这应成为研究会计实验的逻辑起点，或称为研究的“原始出发点”。
　　研究会计实验的本质，除了把握其职能外，还应观察其特点。与其他事物比较，会计实验具有以下主要特点：
　　（一）交叉融合性
　　交叉融合性是指不同学科之间由于理论和方法的相互渗透、融合并形成新的学科。会计实验实质上就是由实验方法和会计方法交叉融合而成的一种新会计实践活动。会计实验的交叉融合性表现为：这种新会计实践活动既区别于会计实际工作，又区别于会计课堂教学工作，它是一种人为控制条件下以认识会计为主要目的的独立的会计实践活动，因而具有交叉学科特征（Interdisciplinary characteristics）。我国著名科学家钱学森曾说过：“所谓交叉学科是指自然科学和社会科学相互交叉地带生长出的一系列新生学科。” 会计实验就是其中的一种交叉学科。
　　（二）可重复性
　　可重复性是指任何其他的研究者在相同条件下都能够重复这个实验，得出大体相同的实验结果并独立地对结果进行检验。可重复性是会计实验的根本性质，因为它是实验结果客观性的体现。不能重复的实验是得不到科学意义上的认可的。譬如很多人都知道的UFO（未经查明的空中飞行物 ，又叫飞碟）现象，虽然研究的人很多，但由于不具备可重复性的特征，至今尚未得到科学意义上的认可。
　　把握会计实验可重复性的特点有利于认识复杂的经济活动规律。这是因为实际经济活动是不能重复的，而在实验室条件下则可以使需要研究的经济活动重复出现，因而可以加深认识其规律性。
　　（三）可控性
　　可控性是指研究者能够控制研究对象的实验条件，在一个或一组因素（自变量）被人为操纵或控制的条件下，观察该组因素对另外一个或一组因素（因变量）的影响，分析其规律性，以检验理论或者政策。在实际社会经济活动中，宏观经济活动一般是不可控的，常常采用的叫“宏观调控”，实际就是间接控制；而微观经济活动在很大程度上也是不可控的，因为微观经济活动既要受宏观调控政策的影响，又直接受不同利益体寻求各自经济利益的驱动。但是，在实验室条件下，由于是用实验室人为控制的“模型”来替代需要研究的实际生产经营中的“原型”，就可以把“不可控”转化为“可控”，从而有利于研究其规律性，达到检验理论或者政策的目的。
　　除以上三个特点外，会计实验还有“简化”、“强化”研究对象的条件等特点，限于篇幅不再赘述。综上所述，可以归纳出会计实验的本质，即：
　　会计实验的本质是人为控制条件下运用会计实验方法进行的验证会计理论和发展会计理论的会计实践活动。
　　研究会计实验的本质必须回答前面提出的关于会计实验的概念问题。先说明什么是实验。实验的一般定义是“为了检验某种科学理论或假设而进行的某种操作或从事某种活动”。对于实验的这一定义，在基础教学阶段无疑是正确的，但用于研究则不完整，因为它未包括前述“发展理论”的职能。因此，要比较准确地描述一个事物的概念，就应当包括其研究主体、事物本质、基本职能、主要特点等内容。根据前面的讨论，可以归纳出会计实验的概念：会计实验是由实验方法和会计方法交叉融合形成的，由实验者在人为控制条件下运用实验方法进行的验证会计理论和发展会计理论的会计实践活动。
　　
　　四、研究结论与建议
　　
　　（一）综上所述，可以得出以下简单结论
　　1.会计实验的本质是人为控制条件下运用实验方法进行的验证会计理论和发展会计理论的会计实践活动。如果运用这一理论考察前述第一、第二两种不同观点，可以发现两者都具有可重复、可控制的特点，而且都具有不同学科之间交叉融合的性质，因此两者都应属于会计实验活动。两者的区别在于表现形式不同，一类表现为会计实验研究，另一类表现为会计实验教学，而其本质则都是验证会计理论和发展会计理论的会计实践活动，因此这两类都可以称为会计实验。而它们的这种不同表现，也反映出会计实验作为实践活动的多样性的一般特征。
　　2.实验会计是规范会计和实证会计之外的新会计学分支学科。我国著名会计学家葛家澍先生在他的《财务会计理论研究》一书中将会计研究方法划分为“规范会计研究法”（normative accounting approach）和“实证会计研究法”（positive accounting approach）两类。这两类并没有包括实验会计研究法。也有人曾经简单地将“实验研究”归为“实证研究”，但这是欠妥的。因为两者之间具有严格区别。主要区别在于：“实验研究”中用于假设检验的数据来自研究者自己设计的实验；“实证研究”应用的数据来自经验，如统计资料或报刊杂志（即现实世界中存在的数据）。可见，从会计实验的本质看，它既不是规范会计，也不是实证会计，它应该是会计学的一门新分支学科，我们称其为实验会计学。当然，这门学科至今尚未得到社会的广泛认可，应该还是一门发展中的新学科。
　　
　　3.会计领域能够开展会计实验，这是不争的事实。虽然表1列出《会计研究》发表的第6、7两篇论文都对开展会计实验提出了否定意见，但这些都是在研究其他问题时得出的关于会计实验的科学推论性质的意见。科学推论必须经过科学事实的检验。当会计实验室已经建立，会计实验研究和会计实验教学已经普遍开展并取得一系列成果时，“不可能”的推论也就失去了争辩价值。
　　（二）为了深入认识会计实验，促进这门新学科的发展，针对会计实验目前的研究现状，笔者提出以下建议
　　1.加强实验会计学的基础研究。所谓基础研究是指以寻求新的理论、规律、技术和方法等为目标的研究。国家主席胡锦涛同志在2008年初曾说过：“基础研究是进步的先导，是自主创新的源泉”。美国约翰·霍普金斯大学基础生物研究所所长斯蒂芬·德西德里奥也从另一角度说：“最深远的科学发现一般都来自基础研究”。实验会计学是一门新学科，面临的是许多现有文献上没有解的新问题，我们只有通过基础研究，才可能促进其健康发展。目前，需要首先解决的问题是应当在开展一系列基础研究的基础上，尽快建立实验会计学的理论框架体系。其内容主要应包括实验会计学的研究对象、概念、学科特征和专属方法体系等在内的理论知识体系。
　　2.加强对各类会计问题和经济问题的实验研究。目前关于会计实验教学研究的内容多，运用实验方法研究会计问题和经济问题的内容少。既然会计实验具有验证会计理论和发展会计理论两个职能，我们就应当自觉坚持“两条腿走路”：既要继续开展会计实验教学研究，也要积极地运用实验方法研究会计问题和经济问题。针对目前会计实验研究问题上的薄弱环节，当前重点应当加强对各类会计问题和经济问题的实验研究。
　　3.树立发展新学科的历史责任感，加强实验会计学的创新研究，使其真正成为一门新学科。实验会计学是在中国这块大地上成长起来的新学科，具有鲜明的中国特色，经过我国会计教育界两三代人的努力，实验会计学的研究对象——会计实验活动已发展成为全国性的规模。历史已将发展实验会计学的重任落到了我们这一代会计教育、研究者的身上。我们应树立强烈的历史责任感，积极开展对会计实验的创新研究，并力求在此基础上建成一门新学科。我们不能留下这样的遗憾，即“当真理碰到鼻尖上的时候还是没有得到真理”。为此，应当加倍努力。●
　　
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