会计计量目标及其实现形式

　　【摘要】 财务会计是以货币作为计量尺度对企业的经济活动进行价值计量的系统，财务会计计量的目标不是刻意地探究特定时点一个企业资产、负债的真实价值是多少，而是要测量一个能够被企业各类利益相关者共同接受的、客观公正的公允价值。公允价值是会计计量的理想目标。实现公允价值计量目标最理想的计量属性是活跃市场的现行市价，其次才是未来现金流量现值等其他带有估计性质的计量属性。
　　【关键词】 会计计量；计量属牲；计量目标；公允价值
　　
　　一、问题的由来
　　
　　财务会计是以货币作为计量尺度对企业的经济活动进行价值计量的系统，结果表现为对会计主体特定时点资产、负债价值以及特定期间其价值增减变动情况的一种计量。但是不同的计量属性，计量结果的客观性和可靠性有所差异。差异产生的原因在于会计所计量的价值不同：究竟是指理论上抽象的真实价值呢，还是指现实中真实存在的市场价值呢？长期以来，这一问题一直困扰着会计学界。
　　价值问题在经济学界也一直存在争议。纵观经济学界关于价值理论的发展历程，先后经历了“劳动价值论”、“生产费用价值论”、“边际效用价值论”和“均衡价值（价格）论”等几种观点的演变，经历了由真实价值到公允价值的转变历程。最初，无论是“劳动价值论”、“生产费用价值论”，还是“边际效用价值论”，都希望首先弄清价值的本质究竟是什么，然后再具体研究一项资产的真实价值测量问题。然而，随着社会经济的发展，人们最终明白，一项资产的真实价值究竟是多少，是谁也说不清、也无法说清的问题。市场经济的产生与发展，让越来越多的人认识到，价值计量的关键不是真实价值量的确定，而是计量结果要公允，能够得到各利益相关者的共同认可。“均衡价值（价格）论”，顺应了这种需要，得到经济学界的普遍认同，公允价值（或价格）计量也就成为了经济学领域价值理论研究的核心问题。
　　经济学理论是会计学的基础，经济学界价值理论演变对会计学界的启示是，财务会计计量不应在价值的本源问题上纠缠，而应研究采用怎样的方法进行会计计量，才能够得到一个被企业各利益相关者共同接受的公允价值问题。
　　
　　二、会计计量的目标——公允价值
　　
　　企业是一个经济组织，现代企业是由股东、债权人、管理者、员工、政府相关部门等各利益相关者共同参与的契约组织。在当今市场经济的国家中，财务会计信息是协调各利益相关者之间关系的一个重要工具，是各利益相关者利益分配的一个主要依据。因此，财务会计计量的目标不是探究特定时点一个企业资产、负债的真实价值是多少，而是要寻找一个能够被企业各利益相关者共同接受的、客观公正的公允价值，以求公平合理地将企业所创造的价值在各利益相关者之间进行分配。从这种观点出发，公允价值就不应是会计计量的具体属性，公允价值应是会计计量的理想目标。
　　实际上，FASB在其2000年发布的第7号概念公告“在会计计量中使用现金流量信息和现值技术”中也明确指出，财务会计应用未来现金流量现值等各种计量属性的目的就是为了实现公允价值计量，以测量和估计被计量资产或负债的公允价值。从FASB相关会计准则和概念公告中的有关规定可以看出，在FASB看来，公允价值是会计计量的目标，实现公允价值计量目标最理想的计量属性是活跃市场的现行市价，其次才是未来现金流量现值等其他带有估计性质的计量属性。
　　IASB在其相关会计准则和最新征求意见稿中也体现了同样的观点。按照IAS32、IAS39等国际会计准则的有关规定，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额，如果某项金融资产或负债存在活跃的市场，那么，活跃市场上的公开标价通常是其公允价值的最好证据；如果某项金融资产或负债的市场还没有形成，或市场虽初步形成但还不活跃（这种情况下市场价格往往不一定能够代表该项金融资产或负债的公允价值），那么，在保证计量结果可靠性的前提下，会计计量可以采用一些估计技术来测量该类金融资产或负债的公允价值。这些估计技术有：参照相似资产或负债的活跃市场价格（如果有的话）、未来现金流量现值、期权定价模型等。从IAS32、IAS39等国际会计准则中的相关规定可以看出，与FASB一样，IASB也认为公允价值是会计计量的目标，各种具体的计量属性都是测量和估计公允价值的工具。
　　
　　三、实现公允价值计量目标的条件
　　
　　公允价值计量目标的实现并非轻而易举，需要满足一定条件，即财务会计计量既要做到程序公kHlyk/W+QVfTki4QF+6YDorVRmuROyRe5xz9Y8u/VRk=允，又要做到结果公允。程序公允是指财务会计在选择会计计量方法和计量属性时必须站在不偏不倚的立场，选择客观公正的、不容易受到计量者主观判断因素或某一方利益影响的会计计量方法和计量属性；结果公允则是指财务会计在计量时，应重点关注计量的结果是否站在客观公正的立场上、不偏不倚地代表各利益相关者的利益。然而，现实中会计人员在会计计量时很难同时做到程序公允和结果公允。为此会计人员在实际计量时必须根据自身所在特定历史时期的市场发育状况以及会计计量技术的发展情况进行艰难的选择。理论上说，结果公允比程序公允更为重要，因为会计计量的结果是企业各利益相关者利益分配的依据，无论会计计量采用什么样的计量属性和计量程序，最终的结果必须是企业各利益相关者的共同认可。
　　四、公允价值计量目标实现的形式
　　公允价值是会计计量的理想目标，那么，各种具体会计计量属性与公允价值之间是什么关系呢？笔者认为，公允价值是会计计量的目标，现行市价、重置成本、可变现价值（或预期脱手价值）、未来现金流量现值、未来收益现值、历史成本等各种具体的计量属性则是实现公允价值计量目标的具体形式。由于上述各种会计计量的具体形式各有优缺点， 对实现公允价值计量目标有不同的影响。
　　如前所述，价值计量的关键不是设法测量一项资产或负债的真实价值是多少，而是计量的结果要客观公正，要能够得到各利益相关者的共同认可，由此形成了目前经济学界普遍认可的“均衡价值（价格）论”。因此，“均衡价值（价格）论”思想所推崇的“活跃市场的现行市价”是实现公允价值计量目标的理想计量属性，是公允价值计量的首选。
　　与“活跃市场的现行市价”一样，参照类似项目的活跃市场现行市价、可变现价值（或预期脱手价值）等计量属性也源自“均衡价值论”，这些计量属性的计量结果也比较客观公允，也容易被各类利益相关者认可。然而，与“现行市价”计量属性略微不同的是，尽管这类计量属性以“活跃市场的现行市价”为基础，但在实际应用时还是加入了一定的主观判断因素。因此，从会计信息质量角度来看，尽管这类计量属性所生成的会计信息相关性很强，但可靠性要比“现行市价”计量属性所生成的会计信息差。
　　与以活跃市场现行市价为基础的相关计量属性不同，未来现金流量现值和未来收益现值等计量属性源自“边际效用价值论”。理论上说，源自“边际效用价值论”的计量属性在实际应用时容易受到计量者主观判断因素或部分群体特殊利益需求的影响。因此，这类计量属性的计量结果往往不一定客观公允，很难得到企业各利益相关者一致接受和共同认可，所生成的会计信息尽管相关性较强，但可靠性极差。但是，如果这类计量属性在实际应用时以客观可观察的参数为基础（如计算“未来现金流量现值”所需要的现金流量、折现率、具体期间等参数都可以客观观察），那么，这类计量属性的计量过程和计量结果就比较客观公允，就容易被各利益相关者共同接受，由此所生成的会计信息不仅相关性强，可靠性也较强。
　　
　　与上述各类计量属性不同，历史成本计量属性和重置成本计量属性源自“生产费用价值论”。从公允价值计量的角度来看，历史成本计量属性具有如下两个明显的不足：一是历史成本计量属性只从投入的角度考虑了供给方面的因素以及供给方的需求；二是在物价变动幅度较大的情况下，历史成本计量属性所生成的会计信息相关性极差。因此，在物价变动幅度剧烈的情况下，采用这种计量属性进行会计计量所得出的计量结果往往与公允价值计量目标相去甚远，很难被企业各利益相关者一致接受和认可。但历史成本计量属性也显著的优点：一是利用这种计量属性所生成的会计信息可靠性强；二是实际应用时这种计量属性可操作性强；三是在物价变动幅度较小的情况下，这种计量属性所生成的会计信息也有一定的相关性。因此，在物价变动幅度较小、其他计量属性又难以实际应用的情况下，历史成本计量属性也不失为实现公允价值计量目标的一个现实选择。
　　与历史成本计量属性一样，重置成本计量属性也只考虑到了供给方的因素，而没有考虑其他各利益相关者的需求。尽管重置成本计量属性已经考虑到了现时市场的成本因素，所生成会计信息的相关性要强于历史成本，但是，现实中持有资产或负债重置成本的确定非常困难。由于缺少客观可观察的参数为依据，存在高度的不确定性和主观随意性。从可靠性角度来看，重置成本计量属性所生成的会计信息远不如历史成本计量属性所生成的会计信息。所以，重置成本计量属性很难实现公允价值计量目标。
　　综上所述，由于活跃市场的市场价格不仅能够做到程序公允，还能够做到结果公允，因而，现行市价计量属性应该是公允价值计量的首选。参照类似项目的活跃市场价格、预期脱手价值以及以客观可观察参数为基础的估计价格等计量属性能够较好地做到程序相对公允，计量结果也比较公允，因而，这类计量属性应该是公允价值计量的次优选择。历史成本计量属性尽管能够做到程序绝对公允，但在物价发生剧烈变动的情况下，历史成本计量属性的计量结果明显有失公允，因此，在这种情况下采用历史成本计量属性无法实现公允价值计量目标，但是在物价变动幅度较小、其他计量属性也很难获得的情况下，历史成本计量不仅能够做到程序的绝对公允，一定程度上也能实现结果公允，因此，在这种情况下历史成本计量属性也不失为公允价值计量的一种不错选择。尽管重置成本计量属性能够在一定程度上提高会计信息的相关性，但是重置成本既无法做到程序的公正，也难以保证计量结果的公允，因此，从公允价值计量的角度来看，重置成本不是合适的计量属性，难以实现公允价值计量目标，除非迫不得已，会计计量不应选择这类计量属性。●
　　
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