论高校会计核算的特点和注意事项

　　【摘要】 高等院校使用的是财政性资金，其会计核算带有很强的财政性资金的特点。因此，要特别关注高校会计核算的特点和注意事项。如国库集中支付的问题、政府采购的问题、国有资产管理的问题、收支两条线的问题等等；还有核算中存在的核算基础问题、虚提虚列问题、固定资产的核算、回收款的处理、专项经费的管理等。在核算中一定要注意这些问题，才能不断提高业务水平，把财务管理工作做好。
　　【关键词】 高校； 会计核算； 特点； 注意事项
　　
　　高等院校使用的是财政性资金，包括财政年初预算安排的资金、各类财政专项资金、预算执行中财政追加的资金，以及纳入财政专户管理的非税收入等，其业务性质带有很强的财政性资金特点。高校会计属于事业单位会计的一部分，事业单位会计又是预算会计的组成部分，因此，高校会计核算符合预算会计的特点和规定，具有很强的财政性。一方面要完整、真实地反映财政性资金的来龙去脉；另一方面要遵守和执行财政性资金管理的若干规定，例如《中华人民共和国预算法》、《中华人民共和国政府采购法》、《财政国库管理制度改革试点方案》、《事业单位国有资产管理暂行办法》等相关规定。具体来说，高校会计核算有如下几个特点和注意事项。
　　
　　一、通过国库集中支付管理资金的收支
　　国库集中收付，是指以国库单一账户体系为基础，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，收入直接缴入国库和财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位的一项国库管理制度。通过采用这种支付体系，政府加强了对财政性资金的监管，杜绝了资金的截留、占用和挪用等问题，提高了资金拨付和运转效率，使资金流转进一步规范化。
　　国库集中收付实行国库单一账户体系，支付业务分为两种：财政直接支付和财政授权支付。财政直接支付方式下，高校不设立零余额账户，由财政部门为学校开设零余额账户，资金直接支付到收款人（商品或劳务的供应商等）。财政授权支付方式下，高校开设零余额账户，由财政授权高校用款额度，高校支付资金到收款人（商品或劳务的供应商等）。以资金支付为例，财政直接支付由于不开设零余额账户，核算为：借记“教育事业支出”，贷记“教育经费拨款”。财政授权支付由于开设零余额账户，核算为：借记“教育事业支出”，贷记“零余额账户用款额度”。
　　此外，财政部门开设财政专户，用于记录、核算和反映纳入财政专户管理的资金，就是通常所说的非税收入。高校非税收入包括学费住宿费收入、捐赠收入、利息收入等，都要纳入财政专户管理。上缴非税收入核算为：借记“应缴财政专户款”，贷记“银行存款”。
　　
　　二、按照政府采购制度规范采购行为
　　政府采购是使用财政性资金采购依法制定的集中采购目录以内的或者采购限额标准以上的货物、工程和服务的行为。高校由于使用的是财政性资金，政府通过采购制度的规范，加强资金使用的监管力度。通过招标采购等程序，加强资金运作的公开性、公正性和透明性，从而提高资金的使用效率，杜绝资金使用的漏洞。
　　政府采购实行集中采购和分散采购相结合的模式。高校采购纳入集中采购目录的政府采购项目，必须委托集中采购机构（即采购代理机构）代理采购，采购未纳入集中采购目录的政府采购项目，可以自行采购，也可以委托集中采购机构在委托的范围内代理采购。内蒙古自治区财政厅于2009年公布了《2010—2011年度自治区本级政府采购集中采购目录、限额标准和公开招标数额标准的通知》中，详细规定了集中采购目录和采购限额标准以及公开招标数额标准。
　　高校的采购行为凡是符合目录或限额标准的，应在采购活动开始前，进行网上申请，报自治区财政厅批准。会计核算中，可以设计固定资产采购计划表或采购申请表，由设备使用部门、国有资产管理部门、计财处审批签字，确定是否安排政府采购和采购资金来源（是预算内资金、预算外资金还是自筹资金）。会计核算时根据固定资产采购计划表或采购申请表，以及财政厅政府采购的批复，进行相应的会计核算处理。
　　
　　三、国有资产管理与预算管理相结合
　　高校国有资产管理遵守中华人民共和国财政部令第36号《事业单位国有资产管理暂行办法》的有关规定。实行国家所有，政府分级管理，单位占有、使用的管理体制。财政部门对高校的国有资产实施综合管理。资产配置涉及政府采购的，必须依法按照政府采购的有关规定执行采购程序，将占有、使用的固定资产对外出租、出借的，须事先上报同级财政部门审核批准。出售、转让、对外捐赠、报废、报损以及货币性资产损失核销等资产处置行为，应当履行严格的审批手续，未经批准不得自行处理。内蒙古自治区各高校的固定资产已经和财政部门联网，资产的变动情况日益纳入财政监管，加大了国有资产的管理力度。
　　高校实行预算管理，财政性资金全部纳入预算管理。以内蒙古科技大学为例，每年6—7月份向内蒙古自治区财政厅报下一年度的初步预算，12月份报送最终预算，批复后形成下一年度预算。学校根据12月批复预算制定内部控制预算，会计核算中要严格按照内部控制预算指标支出，加强对资产的管理。
　　
　　四、实行收支两条线的管理制度
　　收支两条线管理，是指高校根据国家法律、法规、规章，以及发展改革委员会批准的收费许可证收取的事业性收费（也叫非税收入），实行收入与支出两条线管理。即事业性收入按规定应全额上缴国库或预算外资金财政专户，需要使用资金时，由财政部门根据需要统筹安排核准后，从国库或预算外资金财政专户拨付。实行收支两条线管理制度，有利于加强财政对行政事业性收费的管理，提高资金使用效益。
　　例如，在收取学费的过程中，产生的退费问题就涉及收支两条线管理。对此，内蒙古自治区财政厅非税处明确规定，收取的学费全部上缴财政专户，退费另外填申请从财政专户退回。有的高校在实际操作中为了简化手续，省去麻烦，干脆用收支相抵后的净学费收入上缴财政专户，这是不符合规定的。一方面没有完整地反映出学费收缴退还的全过程，另一方面减少了财政专户收入，使部分资金游离于财政监管之外。
　　收支两条线制度在高校的财务管理中体现在预算管理上。非税收入上缴财政专户经国库统筹拨付后，记入“教育事业收入”科目。高校根据年初预算、追加预算和财政专户资金综合安排分配各部门各项支出，通过下预算安排资金，落实内部控制的各项指标。核算报销支出时记入“教育事业支出”科目。预算管理的这一过程，是贯彻收支两条线的过程。
　　例如，高校收取联合办班学费10万，上缴财政专户，从财政返回后，在财务软件项目余额设置中科目“教育事业支出”下达预算10万，然后报账支付借记“教育事业支出”科目，贷记“银行存款”科目。
　　
　　五、会计核算的几个注意事项
　　（一）会计核算基础的问题
　　根据目前《高等学校会计制度》和高校会计核算的有关规定，高等学校实行的是“修正的收付实现制”。这说明，高校会计核算仍然是以收付实现制为主，对于权责发生制的运用是有严格限制的，不能随意套用、乱用权责发生制。除非是在制度中允许的情况，通常还是采用收付实现制作为核算基础。
　　例如，在《财政国库管理制度改革试点方案》中，对国库集中支付业务——年终预算结余资金的核算作了如下规定：行政事业单位年终因实行国库集中支付所形成的结余资金应按权责发生制进行会计处理。因此，高校年终预算结余资金的核算为：采用直接支付方式的，依据本年度财政直接支付预算指标与当年财政直接支付实际支出数的差额，进行账务处理：借记“财政应返还额度——财政直接支付”科目，贷记“教育经费拨款”科目；采用授权支付方式的，依据代理银行提供的对账单注销额度时，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目。如果本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，根据两者的差额，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记“教育经费拨款”科目。
　　
　　（二）不能虚提虚列支出
　　企业会计核算基础采用权责发生制，按收入和费用的归属期归集收入和费用，因此在企业会计核算中，多数情况不属于虚提虚列。但是，在高校会计核算中，不能按照权责发生制的原则去考虑问题，否则就产生了虚提虚列行为，是不符合核算要求的。最常见的虚提虚列有以下几种：
　　1.专项经费的虚提虚列
　　由于高校使用的是财政性资金，而财政性资金的要求是当年支完，预算执行不好的财政将收回资金，或者核减下年预算指标，因此，高校在会计核算中往往虚提虚列经费支出，以便完成财政安排的资金任务。这种情况往往存在于专项资金的使用和管理上。专项资金下拨较晚，集中在下半年下达，许多高校来不及安排支出，导致大量结余的存在。以内蒙古自治区为例，截至2010年9月，全区预算执行率为64%，大量资金集中在四季度下拨，给四季度核算带来巨大的压力。面对这种情况，高校没办法只好虚列支出。
　　虚提虚列的会计核算表现为：借记“教育事业支出”科目，贷记“专用基金”科目。例如，某高校12月收到财政下拨中央地方共建专项资金200万，来不及支出，做会计分录为：借记“教育事业支出——其他资本性支出——专用设备购置费200万”，贷记“专用基金——中央地方共建资金200万”。
　　正确的处理方法是，按各项目名称建好项目字典后，下预算进行管理。
　　2.研究生经费的虚提虚列
　　有些高校研究生经费在管理中也存在虚提虚列现象。研究生在入学的当年，不拨研究生经费，从第二年开始拨经费，共拨两年。由研究生部核准研究生名单和经费，交财务处做会计核算处理。财务处按划拨研究生经费总额，借记“教育事业支出”，按划拨研究生经费各导师建项目码xxx；贷记“研究生经费拨款——xxx”。这样，从报表上看，研究生经费是全部支出了，但是在分项研究生经费中，资金沉淀下来，并没有支完，实质上是资金从大锅转移到了小锅里。例如，划拨2010年研究生经费总额为100万，其中，李明批研究生经费3 400元，王华批研究生经费6 800元……会计分录为：借记“教育事业支出 100万”；贷记“研究生经费拨款——李明 0.34万”，贷记“研究生经费拨款——王华 0.68万……”
　　研究生经费核算的合理方法是按导师建立项目账后，通过下预算的方式进行管理。
　　3.科研经费的虚提虚列
　　科研专项经费由于财政拨款下达较晚，而且本身有计划期和进度安排，所以年终会有结余。同样出于报送支出和预算执行的考虑，高校会计核算处理为，按总金额借记“科研事业支出”，按各项目名称建项目码xxx，按分项金额，贷记“科研拨款收入——xxx”。例如，财政拨应用技术开发科研经费80万，其中，稀土课题50万，采矿课题30万，会计分录为：借记“科研事业支出80万”；贷记“科研拨款收入——稀土课题50万”，贷记“科研拨款收入——采矿课题30万”。
　　正确的处理方法是，按各项目名称建好项目字典后，下预算进行管理。
　　（三）固定资产的核算
　　很多高校对于分期付款购入固定资产，采用如下会计分录核算：按购入固定资产发票总价，借记“教育事业支出——其他资本性支出——专用设备购置费”；按第一期付款金额，贷记“银行存款”，其余暂存贷记“应付及暂存款”。例如：协议购买固定资产价款30万，分三期平均支付。在支付第一期款项时供应商提供固定资产。会计分录为：借记“教育事业支出——其他资本性支出——专用设备购置费30万”，按第一期付款金额，贷记“银行存款10万”，其余暂存贷记“应付及暂存款20万”。这种核算方法采用的是权责发生制基础，是不符合收付实现制核算要求的。
　　正确的处理方法是：支付第一期款项时，借记“教育事业支出——其他资本性支出——专用设备购置费 10万”，贷记“银行存款 10万”。同时，借记“固定资产30万”；贷记“固定基金10万”，贷记“应付及暂存款 20万”。支付第二期和第三期款项时，借记“应付及暂存款 10万”，贷记“银行存款 10万”。同时，借记“教育事业支出——其他资本性支出——专用设备购置费 10万”，贷记“固定基金 10万”。
　　（四）回收款的处理
　　高校存在大量的垫资回收款，主要表现为回收抵垫水电费，回收代发实体工资，回收自供暖气取暖费，回收校园网网费等。很多高校日常会计处理为：借记“银行存款”，贷记“应付及暂存款”；年终处理为：借记“应付及暂存款”，贷记“事业基金—— 一般基金”。这样核算对当年回收款和历年回收款不加区分，是违反高校会计核算的有关规定的。相关规定对调整事项的规定为：调整以前年度会计事项时调整事业基金—— 一般基金，而当年调整事项如存在相同支出时，调减支出即可。例如：回收实体工资20万，其中，10万为回收上年工资，10万为回收当年工资。会计分录为：借记“银行存款 20万”，借记“教育事业支出——工资福利支出——基本工资-10万”；贷记“事业基金—— 一般基金10万”。
　　
　　六、专项经费的管理
　　高校财政拨款分为年初预算拨款和追加预算拨款，按照经济用途分为基本支出拨款和项目支出拨款。项目支出拨款就是这里所说的专项经费。基本支出拨款年末转入事业结余，分配后转入事业基金。而项目支出拨款都是专项经费，是“戴帽”下来的，专款专用，不能改变用途，挪作他用。前面说过很多高校采用虚提虚列的方法，是不符合会计核算规定的。对于专项经费应该专项编项目码，一个专项一个项目编码，通过下预算的方式管理。核算时通过“教育事业支出”科目，支多少列多少，年终结余自动结转下年。如结余返还国库的，按照《财政国库管理制度改革试点方案》中，对国库集中支付业务——年终预算结余资金的核算规定进行处理。
　　总之，高校由于使用财政性资金，其会计核算特点与其他行业有很大不同，在核算中一定要注意这些特点和区别，才能不断提高业务水平，把财务管理工作做好。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 财政部，教育部.高等学校会计制度［S］.1998：10-30.
　　［2］ 财政部.财会便［2009］62号.高等学校会计制度（征求意见稿）［S］.2009：9-15.
　　［3］ 全国人大（第21号）.中华人民共和国预算法［S］.1995：1-3.
　　［4］ 全国人大（第68号）.中华人民共和国政府采购法［S］.2002：1-7.
　　［5］ 内蒙古自治区财政厅.2010-2011年度自治区本级政府采购集中采购目录、限额标准和公开招标数额标准的通知［S］.2009：1-12.
　　［6］ 财政部，中国人民银行.财库［2001］24号.财政国库管理制度改革试点方案［S］.2001：1-10.
　　［7］ 财政部（第36号）.事业单位国有资产管理暂行办法［S］.2006：1-8.