会计政策选择主体探讨

　　【摘 要】 会计政策选择是会计政策选择主体采用一定的行为方式对会计政策选择客体所开展的活动过程，它依存于会计政策选择的目标，并受制于会计政策选择的外部环境和内部动因。对于宏观会计政策选择主体，无论从横向来看还是从纵向来看，其主体是参与到会计准则制定组织中的各个利益相关者；对于微观会计政策选择主体，内部利益相关者享有微观会计政策选择权，管理者和会计人员享有剩余微观会计政策选择权。
　　【关键词】 会计政策选择主体； 内部利益相关者； 价值
　　
　　一、会计政策和会计政策选择
　　会计政策可以分为宏观会计政策和微观会计政策两个层次。宏观会计政策是指一国政府或特定机构为了规范企业会计行为以及实现一定的社会经济目标而制定和发布的各种会计原则、程序、方法等会计规范的总和，这一规范体系的核心是会计准则。微观会计政策是指企业为了提供能够反映其财务状况、经营成果和现金流量等会计信息或为了实现其特定目的，在宏观会计政策的约束下所选择的适合于本企业的会计原则、方法以及程序等的总称。相应地，会计政策选择也应该分为宏观会计政策选择和微观会计政策选择两个层次。无论宏观会计政策选择还是微观会计政策选择都是会计政策选择主体采用一定的行为方式对会计政策选择客体所开展的活动过程，它依存于会计政策选择的目标，并受制于会计政策选择的外部环境和内部动因。因此，要探讨会计政策选择，必须明确会计政策选择的主体、客体、动因、目标、环境以及行为方式，而其中需要解决的首要问题就是：会计政策选择的主体究竟是谁？
　　会计政策选择主体是谁？这看起来似乎是个不需要研究的很简单的问题，因为从已有的研究文献来看，很少有学者单独研究会计政策选择的主体。大部分学者在研究会计准则制定时认为其主体是民间组织或是政府，在研究微观会计政策选择时认为其主体是管理者或是企业。然而如果不明确会计政策选择的主体是谁，那么对会计政策选择的动机、目标、行为方式等问题的研究就会无从谈起。因此，需要从宏观和微观两个层次对会计政策选择主体进行探讨。
　　二、宏观会计政策选择主体
　　宏观会计政策的核心是会计准则，所以宏观会计政策选择与会计准则制定具有同一内涵，宏观会计政策选择主体就是会计准则制定主体。
　　从横向来看，目前会计准则制定主体主要有两种模式：民间组织主导型和官方组织主导型。美国、英国、日本等国家的会计准则制定机构是较为典型的民间组织主导型。如美国财务会计准则委员会、英国会计准则委员会以及日本财团法人财务会计准则基金会下设的准则制定机构——日本会计准则委员会，各国的会计准则委员会中都广泛地吸收了各界代表。我国的会计准则制定机构是较为典型的官方组织主导型，会计准则是由政府部门——财政部制定并发布实施。财政部在制定会计准则的过程中，成立了由政府部门、学术界、注册会计师行业、证券监管部门以及企业界等方面的会计专家、学者和代表组成的会计准则委员会，广泛征集各个利益相关者对会计准则的意见。因此，从各国的会计准则制定机构来看，无论是民间组织主导型还是官方组织主导型，其制定机构中都广泛包含各方利益主体的代表。
　　从纵向来看，会计准则制定主体从以单一利益主体为主转为多种利益主体并存的局面。从美国会计准则制定主体的历史变迁中可以看到这种趋势。美国会计准则制定主体大致经历了四个阶段：1906年以前，经营者独享会计准则制定权，会计方法完全由经营者自由选择；1906年至1933年，会计准则制定主体由政府与经营者共同担当，铁道业的会计准则制定主体是政府，其他行业的会计准则制定主体仍然是经营者；1933年至1973年，会计程序委员会的成立使得民间职业团体主导会计准则的制定，1938年，会计程序委员会从7位成员扩大到21位成员，其存续期间共发布了51期会计研究公报；1973年至今，财务会计准则委员会成立，会计准则制定主体多元化。财务会计准则委员会早期由七名专职委员组成，其中三名是职业会计师，另外四名分别是教育界、政府、企业界和银行的代表。财务会计准则委员会的成员有更大的独立性，但是在制定会计准则时，也遭到了其他利益主体的施压，势力强大的企业说客、金融团体成员、政府部门和国会议员要求改进某些会计实务以满足特殊利益需要。
　　综上所述，无论从横向来看，还是从纵向来看，会计准则制定机构越来越多的包括了各方利益主体的代表。由于会计准则的制定具有经济后果，因此需要有代表各种利益集团的人员参与其中。虽然这些利益主体的构成形式多种多样，但其人员构成具有专业性、代表性、层次性等特点。笔者认为宏观会计政策选择主体既不是民间制定组织，也不是官方制定组织，而应是参与到会计准则制定组织中的各个利益相关者，从发展趋势来看，选择主体已从单一主体发展成为多元化主体。
　　
　　三、微观会计政策选择主体
　　（一）企业的边界
　　一提到微观会计政策选择主体，自然而然会认为企业是微观会计政策选择主体。可是什么是企业呢？科斯（1937）、阿尔钦和德姆塞茨（1972）、詹森和麦克林（1979）等学者都提出了代表性的观点。王竹泉教授从利益相关者理论和集体选择理论的角度提出了企业是利益相关者集体选择的结果，按照是否能够参与企业的集体选择将企业的利益相关者分为内部利益相关者和外部利益相关者，而企业内部利益相关者决定了企业的边界。笔者赞同王竹泉教授的观点，企业可以看作是由利益相关者签订的一系列契约，契约可能是显性的，也可能是隐含的；可能是短期的，也可能是长期的。但是企业的边界不应该包括所有的利益相关者，只有那些参与集体选择的利益相关者才是企业的边界所在。参与集体选择的利益相关者即内部利益相关者可以是股东、债权人、管理者、职工、政府等其中之一或是任意组合，他们通过集体选择确定他们的共同利益，其追求内部利益相关者整体利益最大化。
　　（二）内部利益相关者享有微观会计政策选择权
　　企业是内部利益相关者达成的契约的集合。契约要求各个内部利益相关者都要向组织贡献资源——财务资本、人力资本、关系资本或者社会公共资本等，相应地，通过价值创造实现的价值增值要在内部利益相关者之间进行分享。而会计可以有效地衡量内部利益相关者的价值投入、价值创造和价值分享。各个内部利益相关者出于对自身经济利益的关注，会把目光集中在会计信息上，而微观会计政策的选择会影响会计信息的生成，因此，内部利益相关者会十分重视微观会计政策的选择。
　　1.价值投入中微观会计政策选择的影响
　　内部利益相关者通过集体选择达成契约时，首先面对的问题是需要对其投入的资源进行确认和计量。确认是确定某项要素是否参与企业价值创造，一方面它是否要计入资产，另一方面它是否要计入反映这一要素拥有主体的权益。计量是确定用什么标准来确定某一要素价值的大小，一方面它表现为计入多少金额的资产，另一方面它表现为计入反映这一要素拥有主体多少金额的权益。不同资源的计量难易程度不同，计量的规则也是多种多样，选择不同的计量规则必然对利益主体的利益产生不同影响，而决定价值投入确认和计量的标准恰恰就是微观会计政策。不同的微观会计政策选择会影响内部利益相关者的价值投入总量以及价值投入结构的分布，因此各个内部利益相关者在价值投入中会十分关注微观会计政策选择。
　　2.价值创造中微观会计政策选择的影响
　　企业将内部利益相关者投入的资源转化为各种生产必备的资产，通过这些资产的经营和投资实现价值创造。价值创造过程追求的目标应是企业价值增值最大化，即内部利益相关者价值增值最大化，而内部利益相关者价值增值可以分解为企业内部各流程的价值增值以及进一步分解为各流程内不同作业的价值增值。作业价值增值等于作业价值产出减去作业价值投入，流程价值增值等于流程价值产出减去流程价值投入。而作业价值产出、作业价值投入、流程价值产出和流程价值投入的确认和计量都离不开微观会计政策选择。不同的微观会计政策选择会影响流程价值投入、作业价值投入和流程价值产出、作业价值产出确认的时期和确认的金额，例如收益的核算规则多种多样，如收付实现制和权责发生制的不同运用、谨慎性原则运用的不同程度和范围等，都将影响企业当期和未来价值产出的确定；而不同的存货核算方法、不同的折旧方法等又可以影响不同时期价值投入的金额。由于不同的微观会计政策选择会影响内部利益相关者价值增值，因此各个内部利益相关者在价值创造中也会十分关注微观会计政策选择。
　　
　　3.价值分享中微观会计政策选择的影响
　　价值分享是指内部利益相关者在企业价值创造活动中周期性、阶段性地对企业价值增值的分享。各个内部利益相关者投入价值、创造价值，最终是为了分享价值。各个内部利益相关者绝对财富和相对财富的增长，其根本途径就在于从企业中获取的报酬，而企业到底实现了多少收益以及各利益主体又能得到多少收益，都需要依靠会计对企业价值增值进行计量。各个利益主体能分享多少价值具有不确定性，这受微观会计政策选择对确认、计量当期经营业绩的影响。各个内部利益相关者的经济利益是相互制约的，每一个内部利益相关者在追求自身利益最大化的同时必然会与企业的其他内部利益相关者追求自身利益最大化的过程发生矛盾和冲突。不同的会计政策选择会生成不同的会计信息，进而影响到不同内部利益相关者分享价值的大小，因此各个内部利益相关者在价值分享中也会十分关注微观会计政策选择。
　　从上面的分析可以看到，微观会计政策选择贯穿于企业价值投入、价值创造和价值分享的全部过程。不同的微观会计政策选择会产生不同的会计信息，而不同的会计信息会影响各个内部利益相关者的利益；又由于内部利益相关者构成了企业的边界，所以微观会计政策选择的主体应该属于内部利益相关者。同时，参与集体选择而构成企业边界的内部利益相关者与外部利益相关者处于动态的调整中，因此微观会计政策选择的主体也处于动态调整中。
　　（三）管理者和会计人员享有剩余微观会计政策选择权
　　由于人的有限理性、交易成本的存在和现实世界的复杂性，内部利益相关者通过集体选择达成的契约具有不完备性，即契约中不可能预料所有的情况，也无法详尽地规定各种情况下主体的权利和责任。由于契约的不完备性，便提出了企业剩余控制权的归属问题。管理者在企业经营中占据着特殊的位置，绝大部分其他主体直接与管理者而不是与另外的主体打交道，无论是企业的供应商、顾客还是其他利益相关者，都是和管理者直接联系，而企业的生产经营主要是由管理者负责的，因此管理者享有企业的剩余控制权。而剩余微观会计政策选择权属于企业剩余控制权，因此管理者应享有剩余微观会计政策选择权。然而管理者不可能对所有剩余的会计政策进行选择，其中必有一部分由会计人员来担当，所以笔者认为剩余微观会计政策选择权应由管理者和会计人员共同享有。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 温琳，陈作华.基于利益相关者理论的会计政策选择［J］.财会通讯，2007（7）：120-122.
　　［2］ 王竹泉.企业内部控制的目标定位——基于利益相关者和集体选择理论的思考［J］.会计之友，2008（3）：4-8.
　　［3］ 王竹泉，高芳.基于业务流程管理的价值增值报告模式研究［J］.会计研究，2004（9）：47-52.