产出成本会计框架结构与理论基础

胡元木

(山东财经大学(筹)，山东济南 250014)

产出成本会计框架结构与理论基础

胡元木

(山东财经大学(筹)，山东济南 250014)

产出成本会计(TA)是一种基于限制理论的管理会计方法，它把企业看成是一个由许多链条组成的完整的系统，通过分析和控制诸多链条中的最薄弱环节来控制整个系统的运行。产出成本会计的框架结构:计算各产品单位产出、模拟计算找出最大产出、产出最佳衡量指标、产出成本会计与传统财务报表的整合。产出成本会计的理论基础是限制理论。

产出成本会计;限制理论;系统运行

一、产出成本会计的提出

一般认为，产出成本会计(TA)是一种基于限制理论的管理会计方法，它既考虑产出，又考虑成本。同时，它把企业看成是一个由许多链条组成的完整的系统，通过分析和控制诸多链条中的最薄弱环节来控制整个系统的运行。产出成本会计是在充分认识传统成本会计缺点的基础上，借鉴限制基本理论构建的一种新的产出成本系统。

产生于19世纪初期的标准成本会计与产生于20世纪90年代的作业基础成本会计，他们所产生的积极作用与存在的缺陷一样明显。

标准成本是一种目标成本或预计成本，它依据过去的经验，在理想的环境状态下，依据科学方法制定的标准成本。有了标准成本，管理者可以依据实际成本与标准成本间的差异，考核工作绩效，追究功过，获取最佳经济效益。因此，标准成本法在制定售价、编制预算、提高成本意识、控制成本、提供管理咨询等方面发挥着重要作用。在早期的生产导向时代，制造业在产业中占有较高比例，企业的规模较小，间接费较少用且固定，直接成本中的人工总成本随产量发生变动，间接费用不随产量发生变化。因此，标准成本具有较强的可操作性。时至今日，社会进入消费导向的时代，生产产品多样化及生产工艺自动化使得企业间接费用大量增加，这些变化给标准成本会计带来巨大冲击。如管理者会追求增加库存来提高效益;因不包含仓库管理成本而放任成本缺失;专注成本降低、息税前利润增加;市场与部门绩效评估不相关等。

针对标准成本会计的缺陷，作业基础成本会计(Activity Base Costing，ABC)应运而生。20世纪90年代，美国著名管理学者Turney(1991)与Cooper(1998)等相继提出作业基础的观念及作业基础成本制度，基本内容是将企业生产或服务过程划分为一系列作业，通过动因分析将作业成本分摊到产品或服务中。以成本动因分摊间接成本，能够更准确地提供作业成本信息，显示利润来源，发现非作业引起的相关费用，为改善作业流程提供咨询。作业基础成本法有其优点及应用环境，然而其基本假设仍与传统成本法没有太多区别。有学者认为，作业基础成本法存在以下缺陷:作业中心多会导致成本计算困难;由于成本信息缺少产出，受作业费用和资产的影响，导致决策困难等。

Goldratt针对上述两种会计制度的缺陷，提出以直接成本法(美国称Direct costing，英国称Marginal costing)为基本架构来构思新的成本会计制度。直接成本法以变动成本为计算依据，对上述两种成本计算方法进行了改进，提出了一套新的成本会计制度——TOC产出成本会计。此会计方法一经提出，即引起理论界和实务界的高度重视。

二、产出成本会计框架结构与应用

产出成本会计的框架结构:计算各产品单位产出、模拟计算找出最大产出、产出最佳衡量指标、产出成本会计与传统财务报表的整合。

(一)计算各产品单位产出

产品单位产出是以产品的产出除以该产品使用产能限制资源时间。计算公式为:

其中，产出 =产品售价 －变动成本。产品售价 =直接材料成本 +销售佣金 +包装成本 +目标产出率 ×CCR程序时间;变动成本 =直接材料成本 +销售佣金 +包装成本 +报废成本 +库存费用;库存费用 =个件率 ×(期末库存量 －期初库存量);个件率 =(部门作业费用 ×产品的人力资源)/［部门人力资源 ×(预计需求量 －产品删除量)］。

(二)模拟计算找出最大产出

在计算出各产品单位产出之后，可以按大小顺序排列，并将每种产品所需的时间CCR乘以销售预测需求量，累积CCR总时间。若CCR总时间小于CCR可用时间(市场指标＜100%)则限制在外部，表示有闲置产能。若CCR总时间大于CCR可用时间则限制在内部，表示产能超载，无法生产所有产品，必须模拟计算找出最大产出的产品组合，使CCR累积使用率不超过100%。计算公式如下:

其中，预测需求产能 =∑(CCR程序时间 ×预测需求量);限制资源产能 =∑［(CCR程序时间 ×预测需求量)－(CCR程序时间 ×产品删除量)］

(三)确定产出最佳衡量指标

根据第二阶段所求数据，可以投资报酬率、净利差异或净利等为绩效衡量指标，其计算公式为:

其中，投资 =应收账款 +原料库存 －应付账款 +固定资产;产品组合最大净利 =产品组合最大产出 －作业费用。

(四)产出成本会计与传统财务报表的整合

公司导入产出成本会计后，是否需要设置两套账簿和两套会计报表呢?回答是否定的。一般做法有两种:其一，执行现行会计准则，维持完全成本法的财务系统，将变动贡献毛利另行计算与分析;其二，执行产出成本会计准则，维持变动成本法的财务系统，每月与现行会计准则相协调。

产出成本会计的应用，应配合公司各部门的组织功能与输入资料方式。一般分为以下九个步骤:第一，估计报价。组织相关人员成立专案组，根据公司销售策略收集和分析有关产品的报价;第二，计算每种产品的产出。专案组成员收集物料管理部门与财务部门资料，将售价除以变动成本，计算出每种产品的产出;第三，单位限制资源的产出顺序。专案组成员根据限制资源，分析生产部门每种产品的限制资源并发掘产品获利顺序;第四，CCR累积使用率。专案管理部门收集销售部门的市场预计产能，得出所占公司限制产能的比率;第五，最大产品组合产出。专案管理部门累加各种产品的产出，得出工厂生产最大获利产品组合;第六，最大市场产品组合产出。销售部门常因市场变化与实际需要，另行设计产品组合出货政策，通过产销会议协调，专案管理部门得出最大市场产品组合产出;第七，产出成本会计的绩效衡量。专案管理部门依据财务部门收集各部门资料，可算出净利与投资报酬率;第八，编制产出基准财务报表。专案管理部门经由以上步骤得出的结果，再加上财务部门所提出的准备资料，可编制产出基准财务报表;第九，修改转换现行制度会计报表。财务部门收集完各种产品的准备材料，修改转换现行制度基准财务报表，提供公司外部使用。

三、标准成本会计、作业基础成本会计与产出成本会计的比较

由于标准成本会计执行的是全部成本法，全部成本法意味着企业在生产经营中所耗用的直接材料、直接人工和制造费用等所用的费用要分别计入制品和制成品成本。在制品不具备出售条件，制成品又不一定全部出售的情况下，在制品和制成品中就会隐藏部分固定制造成本，导致利润的虚加。产出成本会计强调增加有效产出，确保瓶颈资源效用最大化，一方面强调减少存货，另一方面增加有效产出以利企业运营，从而优于标准成本会计。

作业基础成本会计是对传统成本会计的改良。Goldratt曾指出，作业基础成本法在决策中存在以下缺失:一是由于成本中心过多，费用分摊麻烦，成本计算工作量大;二是适应于大批量少品种生产，不适合小批量多品种的生产;三是不能直接提供用于决策的有效产出，以及资产价值等相关信息;四是在小批量生产环境下，由于作业中心的划分较细，会导致间接制造成本的升高;五是不易降低库存，减少周期时间和改善周期弹性。这意味着，当实施作业基础成本会计时，确认有关作业程序“非常重要”，从而可以帮助企业确认造成经营瓶颈的“限制因子”，一旦确认“限制因子”，即可依次排除。然而，如何决定作业以及作业动因的选择却令人困扰。作业基础成本会计的另一个弊端，是产品的组合会影响产品的获利程度。传统上以边际贡献为决定产品获利能力的唯一因素并不正确，要衡量一个产品(一项作业)是否获利或获利多少，还要考虑“获利速率”。也就是说，在考虑了产品组合与产能的资源分配后，才能判断最能获利的产品。

产出成本会计关注整个作业面的作业流程，能确保瓶颈的效率及产出数量最大，符合“获利速率”的理论界定，非瓶颈作业只需配合瓶颈作业维持正常运作，不会发生不必要的在制品存货。

作业基础成本会计强调“作业”是成本计算的核心，成本的发生依赖于产品在生产过程中对作业的需求，并作为作业基础成本计算的分配标准。因此，企业容易产生不必要的在制品存货的发生。同时，作业基础成本会计必须追踪所有的产品成本，导致成本计算相当复杂，当信息发生偏差，无法辨认最有利的产品组合时，就容易导致错误的判断和决策，当作业及成本动因的选择有失客观时，作业基础成本会计就会失去正确判断该产品获利的基础。然而，若能利用有效产能资源(CCR)利用率及每种产品的有效产能分析，就可以轻易地辨认最佳产销组合，避免作业基础成本会计因信息不良导致成本动因有效选择的难题。

四、产出成本会计的理论基础

产出成本会计的理论基础一般认为是限制理论。限制理论(Theory of Constraint，TOC)是由以色列物理学家艾利·高德拉特博士于20世纪80年代提出的。限制理论试图用物理学的方法解决生产与物料问题。其代表著作《目标》(The Goal)曾引起很大轰动，也使产业界开始注重应用限制理论解决生产中遇到的资源瓶颈问题。限制理论是依据简单的逻辑系统所发展的常识解，以整体系统的限制为管理重点，快速提供有价值的信息，使管理者提出好的决策，达到公司能在现在与未来皆获利的目标。

Eliyahu Foldratt(1992)对企业进行深度哲学思考，认为每个企业都是一个有机整体，并追求整体目标，系统内每个环节相互联系且相互制约，只有将关联互动的各环节调整至最佳状态，才能有最大的产出和效益，从而达到系统设定目标。但客观上又存在着多数资源的有限利用问题，或者说某些资源不可能无止尽的发展、成长和扩充，这些因素称为系统的限制(Constraints)。在系统未能达到最佳状态时，限制因素通常存在于系统之内，系统达到最佳状态时，限制因素往往存在于系统之外，而有限制因素可知，系统的最大可能产出将由系统中最弱的一环决定。系统内某一环节局部的最佳化，并不代表系统整体最佳化，因系统最弱环节的阻滞往往使局部的最佳产出随之呆滞，形成资源的无谓浪费。另外，局部最佳化容易造成假象，使管理阶层误认为整体系统处于良好状态，也使身处该局部环节的部门倾向抗拒改变和调整。限制理论认为，系统各环节的总和并不等于整体。因此，限制理论所致力的目标是发挥系统整体的最大效能，发现组织系统中妨碍整体效益的最大限制因素并设法克服，以提高整体产出。在克服最大限制因素后，原位于次一位的限制因素即成为新的最大限制因素，再用同样的程序依次解决，从而构建一个科学的持续改进的机制。

根据限制理论，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则无论公司定义什么目标都会实现，如利润最大化。限制理论把企业看着一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强。但是，如果没有加强薄弱的联结处，则整个链仍然得不到加强。例如，一家公司的瓶颈是销售，公司采购人员采购再多的原材料，生产人员生产再多的产品，也是无济于事。明智的做法是，提高销售人员的工作效率和效果，扩大销售量，提高市场占有率。限制理论对成本会计系统的影响，是让管理人员和会计人员认识到在有些情况下，不能一味地强调降低成本和费用，要有逆向思维，在企业链条中的薄弱环节要加大投入量，即为了省钱而花钱。这也是“成本——效益”原则的另一种诠释。

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1003－4145［2011］10－0093－03

2011－03－03

胡元木，管理学博士，山东财经大学(筹)会计学教授。

(责任编辑:栾晓平E－mail:luanxiaoping@163．com)