税务会计信息披露模式的改进

张小凤 兰青青

企业税务会计信息，包括企业各个税种的税款缴纳情况、税收负担、享受的税收优惠、税务管理成本等内容。不仅仅是税务当局，其他利益相关者，诸如企业的股东、债权人、管理层、内部职工以及社会公众，都是企业税务会计信息的使用者。

一、税务会计信息披露的内涵

信息披露是近几年学术界与实务领域讨论的热点，但目前会计与税法的相关法律法规却很少对税务会计信息披露提出要求，致使企业普遍税务会计信息披露不充分的问题。

（一）税务会计信息披露的含义

税务会计是以税收法律为准绳，运用会计基本理论和方法，对纳税单位涉税事项所引起的资金运动进行确认、计量、记录和报告的一门专用会计。规范的税务会计核算可以满足企业、税务机关及利益相关者对税务会计信息的需求。税务会计信息披露即指企业单位在税务会计核算的基础上，将公司的涉税信息对外披露，包括企业各个税种的税款缴纳情况、税收负担、享受的税收优惠、税务管理成本和税收贡献率等内容。

（二）税务会计信息披露的意义

1．有利于社会公众各方充分掌握企业的税务信息

我国所有制形式多样化，投资主体多元化，企业财务报告需满足多方面的要求。税法对会计信息质量有着天然的制约、保护和监督的功能。税收政策的权威性和强制性使其对会计信息质量的监督具有法律“刚性”，在某种程度中维护了企业会计信息的质量。从税务机关的角度而言，企业税务信息披露可降低其征管成本，提高其工作效率。

2．有利于企业追求自身的利益

（1）设立规范的税务会计核算是企业税务信息披露的重要手段。税务会计向投资人、债权人以及企业的内部管理者提供有效的、公允的会计信息，据以进行事前的税务筹划和企业税负对经营活动影响的经济分析，做出恰当正确的经营决策，从而实现企业价值增值。

（2）化解税收风险。建立税务会计是企业核算模式转变的需要，它能准确、真实、客观地反映企业的生产经营状况，避免因税法、税制的变动而使财务信息失真，有利于企业化解税收风险。

3．有利于促进税收制度的完善

公司纳税信息公开化将有助于政府制定完善的税收政策。某些企业享受的税收优惠过多，而另一些企业的税负过重，在企业税务信息披露的过程中都得以体现。国家再制定和修订税收制度时，通过把握企业税务信息，测算出企业税负的合理水平，使税收的各种职能的到更好的发挥。

二、税务会计信息披露现存缺陷及原因分析

我国税务会计信息披露尚处在起步阶段，现存缺陷主要包括以下几个方面：

（一）缺乏独立的税务信息报告

现行财务报表体系其实仅仅是为会计信息披露服务的，明显缺乏相关涉税信息。资产负债表中的“应交税费”项目反映截至资产负债表日纳税人该缴而未缴的各种税费，包括增值税、消费税、企业所得税、资源税、房产税、土地增值税、车船税等，仅仅是以期末静态数字，不能反映期间内的实际纳税额。利润表中的“营业税金及附加”项目仅反映营业税、消费税、资源税、城市维护建设税和教育费附加等相关税费的汇总数，而房产税、车船税、印花税、土地使用税等在“管理费用”账户核算、在利润表中也只提供一个汇总数。

（二）未反映缴纳税款对企业现金流的影响

纳税支出是企业的一项现实的现金流出，是在编制现金预算不得不考虑的一个问题，也不能不引起企业管理当局的高度关注。比如，增值税虽然是一种价外税，但税收的实际负担主体是由商品的供求弹性决定的，所以增值税的缴纳对企业来说也是一项重要的负担。增值税纳税人收到增值税销项税额可视为企业代税务局收取的增值税款，增值税里有关视同销售的八项规定，企业并未实际收到其他企业支付的销项税款，而是企业本身现金流的净流出。又再譬如税法中规定委托他人代销货物，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。在这种情况下，企业不得不提前垫支增值税款，即占用了企业的现金流。企业涉税事项对企业现金流的影响更不可忽视。

（三）未反映企业税负及享受税务优惠等相关信息

首先，各种税款的缴纳，是企业经营活动中重要的一项成本。企业税务管理成本的数额，企业税务管理所获得的收益，对企业自身管理都有重要影响。其次，国家在税法里规定很多税收优惠政策，目的是利用税收杠杆，鼓励某地区或者某一行业健康发展。但问题是，国家的优惠政策须透明，这样才能保证为企业创造一个公正的市场环境。所以，企业所享受的税收优惠必须公之于众，接受同行和社会监督。根据各企业披露的税务信息，同一行业同一规模的企业均可以进行横向比较，定位自己的合理税务水平。

（四）企业税务会计信息披露不充分的原因

1．企业税务会计信息披露意识淡薄

2001年颁布《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第2款规定，纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。但此条法规只是要求税务机关为企业除违法以外的涉税信息保密，并不限制企业自愿进行税务会计信息的披露。受此传统观念影响，一些企业认为涉税信息应该保密。

2.财务会计与税务会计的日益分离

目前世界各国采用的税务会计模式大致有三种，即以美国为代表的财税分离税务会计模式、以法国为代表的财税统一税务会计模式和以日本为代表的财务混合税务会计模式。我国在改革开放之前的计划经济体制下，税务会计与财务会计高度统一。随着我国市场经济体制的建立和逐步完善，会计改革和税制改革也不断深入，财务会计和税务会计逐渐分离。税务会计与财务会计的目标不同、核算依据不同、核算和监督对象不同、关于损益计算程序不同。财务会计与税务会计的差异均造成了一定程度上的企业税务信息披露不充分。

3.操作层面的限制

中国证监会颁布的《上市公司信息披露管理办法》通篇信息披露几乎没有涉及税务信息。同时，企业会计准则也很少有税务信息披露方面的特别要求。没有强制的要求，没有统一的标准，使得企业税务信息披露的工作无从展开。目前市场上尚无相适应的财务软件配合企业的税务会计信息披露，也造成部分企业愿意进行税务会计信息披露却有心无力的尴尬场面。

三、现行税务会计信息披露模式的改进

下文重点提出改进现行税务会计信息披露模式的措施，以期望对政策制定建言献策。综合企业发展阶段、规模、会计核算水平和信息使用者的需求考虑，可进行渐进式的改进，包括局部改进和彻底改进。

（一）税务会计信息披露模式的局部改进

我国目前企业税务会计信息披露的载体包括：财务会计报表、纳税申报表以及其他纳税资料，在企业发展初期、规模较小、会计核算水平较低的情况下可先对现行披露模式进行局部改进。局部改进主要集中在纳税申报表和现有三大会计报表。

1．在《中华人民共和国税收征收管理法》中明确界定商业秘密的范畴

在原有模式之上披露税务会计信息，首先要解决的就是合法性问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第2款有关保密原则的规定中，未对商业秘密进行明确的界定，这已成为很多企业和税务机关不进行税务会计信息披露的保护伞，因此重新对商业秘密进行界定旨在使税务会计信息披露有法可依，平衡纳税人和税务会计信息使用者的利益。

2．选择性披露企业主体税种的纳税申报资料

税法规定，企业通过填列各单行税种的纳税申报表和附表向税务机关申报纳税，且该纳税申报资料一式三份，即一份企业留存、一份主管税务机关留存、一份征收机关留存，并未作出向外界公众公开的规定。而纳税申报资料中包含企业具体的涉税信息，选择性地披露企业主体税种的纳税申报资料将能够在很大程度上改进企业税务会计信息披露的现有模式，且可将企业纳税风险控制在合理水平。

3．增加现有财务报告中涉税信息披露

资产负债表中，“应交税费”科目核算企业本期应交未交税额，但是除应交增值税明细表外未详细列示其他税种的应交税额明细，显然不太合理。因此，对企业“应交税费”中占比较大税种进行详细信息披露就显得十分必要。

现行利润表中税务会计信息主要直接体现在“营业税金及附加”与“所得税费用”两项上。“营业税金及附加”填列企业相关税种的合计纳税金额，未分别列示，改进时可将其中占比较大的税种单独列示或者在附注中予以说明，以使信息使用者充分了解企业税额构成情况。按会计准则规定，企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税和印花税在“管理费用”中核算，当企业该四项税收金额较大时，也应单独披露。

现金流量表中，主要通过“经营活动产生的现金流量”下的“收到的税费返还”和“支付的各项税费”来反映涉税信息，同样未按各税种进行列示，改进时可对企业主体税种或者影响较大税种进行额外披露。尤其是增值税视同销售问题，对其进行单独列报可反映企业和国家间的税款占用问题，从而使企业的现金流动发挥最大的效益。

（二）税务会计信息披露模式的彻底改进—税务管理报告

随着企业规模扩张、核算水平的提高以及使用者需求的增强，上述带有“依附性”的局部改进措施仍无法全面披露企业的税务会计信息，因此就需要彻底改进披露模式。本文的做法是独立于现行的财务报告设计出着重反映企业税务会计信息的“第四张报表”—企业税务管理报告，这也正是文章最重要的创新之处，主要包括以下四个部分：

1.企业税务管理报告

本表旨在从总体上反映企业纳税义务履行情况、税收优惠享受金额以及为履行义务发生的成本。如表1所示。

（1）第一部分反映企业所涉及到各税种税款的应缴和已缴情况。其中，应缴税款反映企业根据税法规定本期应当缴纳的各种税款；已缴税款反映企业本期应缴且截至到报告日期实际已缴纳的各种税款。

为了体现会计信息和税务信息的可比性要求，表格设计中包含了上年同期对应税种的应缴税款和已缴税款金额，能够很显然的使企业内部、税务机关和税务信息使用者了解到税款的变化情况，从而据此判断出企业经营和内部管理的改善和提高情况。另外，表格中“结构（%）”指标的设计旨在反映企业各税税款所占合计税款的比重，从而使外部信息使用者很快判断出某一企业的主营业务范围和具体涉税情况。

表格中的税收优惠金额旨在反映企业税收优惠利用情况，同时从另一角度映射出国家对该企业或该企业所属行业的支持力度。从企业税收优惠享受金额来分析，一方面企业可以进一步挖掘可供利用的税收优惠空间，合理安排经营活动；另一方面，可作为税务机关制定行业或地区税收政策的参考指标。

（2）第二部分着重反映企业的税务管理成本，主要包括企业税务管理直接成本和企业涉税处罚成本两部分，前者侧重于核算企业为了遵守税法、履行纳税义务而发生的正常成本，而后者则是从企业违反税法角度核算其所受处罚成本，其具体构成和解释将在之后内容中说明。

2.企业税负率及贡献率报表

近些年来，国内学者对我国宏观税负的研究越来越充分，而从微观角度出发对企业税负的研究则相对落后，但企业税负过高的呼声却越来越强烈，因此本部分侧重于从微观企业的角度来反映企业真实的税负水平。同时，本文又提出了“企业息税薪前利润贡献率”，着重反映“企业利润”这块“蛋糕”在国家、企业职工、债权人、股东和企业留存之间的分配情况，以期从另外一个角度衡量企业税负的合理性。

第一，企业整体税负衡量。该部分设计的反映指标主要包括：

（1）企业综合税收负担率，即综合反映企业各税税款总和占收入总额的比重，其计算公式如下：企业综合税收负担率=企业实际缴纳各税税额/企业收入总额×100%

（2）企业净资产税收负担率，旨在反映企业拥有的每单位净资产所负担的税收，其计算公式如下：企业净资产税收负担率=企业实际缴纳各税税额/企业净资产×100%

（3）企业固定资产税收负担率，侧重于反映企业拥有的每单位固定资产所负担的税收，其计算公式如下：企业固定资产税收负担率=企业实际缴纳各税税额/企业固定资产×100%

（4）企业税务管理成本负担率，即企业缴纳的每单位各税税额所负担的税务管理成本，其计算公式为：企业税务管理成本负担率=企业税务管理成本/企业实际缴纳各税税额×100%

（5）企业涉税处罚负担率，反映企业实纳税额的处罚成本负担水平，其计算公式为：企业涉税处罚负担率=企业涉税处罚金额/企业实际缴纳各税税额×100%

第二，企业息税薪前利润贡献率。其中，企业息税薪前利润的计算公式为：企业息税薪前利润=企业净利润+企业应纳税款总额+利息+职工薪酬。该部分的指标体系主要有：

（1）税收贡献率，反映企业息税薪前利润“蛋糕”中国家的分成比例，公式为：税收贡献率=企业应纳税款总额/企业息税薪前利润×100%

（2）薪酬贡献率，反映企业息税薪前利润“蛋糕”中企业职工的分成比例，公式为：薪酬贡献率=职工薪酬/企业息税薪前利润×100%

（3）股息红利贡献率，反映企业息税薪前利润“蛋糕”中股东的分成比例，公式为：股息红利贡献率=股息红利/企业息税薪前利润×100%

（4）利息贡献率，反映企业息税薪前利润“蛋糕”中债权人的分成比例，公式为：利息贡献率=利息/企业息税薪前利润×100%

（5）分配后净利润留存贡献率，反映企业息税薪前利润向国家、企业职工、股东和债权人分配后净利润留存企业的比例，公式为：分配后净利润留存贡献率=分配后净利润留存/企业息税薪前利润×100%

另外，企业还可以根据自身的经营范围和管理需要单设个别税种的税负衡量指标附表，以更好的实现税务管理目标。例如，企业可以对税额较大的税种，如增值税和企业所得税设置更详细的指标进行反映。

3.税款及财政资金流量表

税务管理中也应重视“现金为王”这一规则，体现在税务管理中，就是税款及财政资金的流量概念，从某种程度上来说，按时收到与税收相关的现金流入，才能保证按时支付与税收相关的现金流出。

首先，税收活动现金流入主要包括：第一，收到税费返还，该项目反映企业收到返还的各种税费，如收到的增值税、营业税、所得税、教育费附加返还等；第二，收到增值税销项税额，增值税的“价内税”性质并不等于将价款和所收到的增值税额一起核算，相反，两者在会计账务处理中要分开核算，体现在税收中就有一部分是收到的增值税销项税额；第三，委托加工企业代收消费税，税法规定：“除委托个人加工应税消费品外由受托方向所在地主管税务机关代收代缴消费税税款”，这就为受托方要将代收的消费税计入税收活动现金流量提供了依据。

其次，税收活动现金流出主要包括：第一，企业缴纳税款时体现的应纳税款总额现金流出；第二，支付增值税进项税额，与“收到增值税销项税额”所体现的税收现金流入相反，该项反映税收活动现金流出。

再次，税收活动现金流入与现金流出的差额就表现为税收活动产生的现金流量净额。表格中的“企业代垫增值税额”反映企业资金被税款占用的情况，其公式为：企业代垫增值税额=缴纳的增值税额+支付增值税进项税额-收到增值税销项税额。例如，视同销售行为没有收到增值税销项税额，但是按照税法规定要缴纳相应的增值税，体现在现金流量中就是企业资金被税款占用的情况。

另外，从资金在企业和国家之间的流动方向来分析，企业“收到的财政资金返还”（非税返还）与向国家上缴的税款流动方向相反，因此将其与税收活动现金流量列示在一起反映有其合理性。两者的净额就是“企业税收对财政的实际贡献”，该指标反映了国家与企业之间的真实资金流量关系。

4.企业税务管理成本明细表

依法缴纳税款是纳税人应尽的义务和责任。企业的涉税成本除了实际缴纳的税款之外还包括税务管理成本，即企业为了执行和遵从税法、组织纳税相关活动而相应发生的管理成本，主要包括两部分：

第一，企业税务管理直接成本。企业针对税务管理活动设置的税务部门，该部门相关人员薪酬就构成企业税务管理直接成本中很重要的一部分，企业会计核算时应在“管理费用—工资”科目下设置“税务部门”明细科目进行该项成本的核算。当企业需要中介机构提供税务咨询服务或者委托中介机构办理涉税事项而支付相应费用时，该项费用就计入“支付中介机构费用”，成为企业税务管理直接成本的又一部分。例如，企业委托税务师事务所进行企业所得税年终汇算清缴时，所支付的税务审计费用就是其中一类。企业发生的不计入“税务管理人员薪酬”和“支付中介机构费用”的其他涉税支出则计入“其他纳税相关费用”中。

另外，该直接成本中还包括不具有“支出”性质但与企业税务管理活动相关、以负值来反映成本的“涉税手续费”，即企业按税法规定代扣代缴税款所获得的手续费返还，比如按照税法规定负有代扣代缴个人所得税税款义务的扣缴义务人，得到的所扣缴税款2%的手续费返还就计入其中。

第二，企业涉税处罚成本。主要从企业违反税法的角度核算其涉税处罚成本，会计上将其计入“营业外支出”且不能进行税前扣除，包括税收罚款、税收罚金、税收滞纳金。

税务会计信息披露已经成为一种共识，现行机制中暴露的缺点和不足同样引起了广泛关注，因此从理论到实践层面的改进措施将会发挥重要作用，保证税务信息服务于内外部信息使用者的目标得以实现。文中阐述的局部改进和彻底改进措施正是从不同角度全面、综合的披露企业税务信息，相信该措施的实行将使各方受益，从而逐步改善我国税务会计信息披露不充分的问题。

作者单位：中央财经大学税务学院