绿色经济下林木资产会计计量

南京林业大学经济管理学院 高庆浩 曾华锋 四川省林业厅 陈本林

绿色经济下林木资产会计计量

南京林业大学经济管理学院 高庆浩 曾华锋 四川省林业厅 陈本林

一、林木资产属性及其计量特性

（一）林木资产的生物资产属性 《森林法实施条例》第2条规定：“森林资源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。林木，包括树木和竹子。”林木是林地上没有被伐倒的活着的立木，是森林资源的最主要的部分。要将林木纳入会计核算必须将林木认定为资产，依据资产的定义，林木资产是指企业在过去的交易、事项中形成的，其价值能够用货币进行计量的，由一定经济实体所拥有和控制的，其预期经济利益能够流入经济实体的林木资源。由于林木资产是活立木，属于生物资产，相应地可将其分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产，因而，其计量可参考《企业会计准则第5号——生物资产》的相关规定。

（二）林木资产计量的特殊性 林木资产是一种特殊的资产，除了具有资产的一般特性之外，还有自身的特殊性。林木资产的特殊性决定了其计量的特殊要求。（1）林木资产具有生长的长周期性，传统的历史成本计量无法准确反映其价值。林木资产生长一般要经过育苗、造林、抚育、成熟、管护、收获等几个阶段，因而生长周期比较长，短则几年，长则十几年、几十年甚至上百年，而且在其整个生长过程中需要不断地投入资金，给其价值的累计和计量带来很大的难度，传统的历史成本计量根本无法准确反映其价值。（2）林木资产自然作用的时间长，具有自然增值性，采用历史成本计量无法体现价值的相关性。林木资产价值的形成是人力和自然力相互结合的产物，这其中自然力往往起着决定性的作用，而且随着时间的推移是不断增值的。而这些自然增值信息按照现行的企业会计准则要到其生产消耗或销售时才予以确认和披露，采用历史成本计量无法体现价值的相关性。（3）林木资产经营效益呈现多样性，采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。林木资产在开发利用的过程中为人类提供了大量的木材、林副产品等实物产品，因而创造了巨大的商品价值，同时，林木资产还可充分发挥其自身的群体效应带来不可估量的生态效益和社会效益，采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。

二、林木资产的会计计量

（一）林木资产按历史成本计量 历史成本计量是有关单位按照林木资产在形成过程中所耗费的培育和维护管理成本或者是从外部取得的林木成本登记入账。历史成本有其自身的优越性，这也是支持历史成本计量的理由。首先，历史成本具有可靠性。这主要体现在其客观性和可验证性上，历史成本是为了取得、培育和经营管理林木资产所消耗的实际支出，它能够真实地反映出林木经济活动的实际情况。因为，这里的“实际支出”是林木交易双方在公平、自愿的条件下形成的。同时，这些支出的发生都有相应的原始凭证作为依据，相关的会计人员也是根据这些发生的凭证来记账的，因此，这些会计信息又是可验证的。其次，历史成本具有可操作性。这体现在其取得会计依据和后续计量上，因为历史成本是按营造和外购林木资产实际发生额的原始凭证来记账的，因此，历史成本信息的取得相对容易，且代价较小。同时，由于林木资产的价值处于不断变化之中，我国还缺乏公开、活跃的市场，采用历史成本来核算将更为简单易懂。

然而，由于林木资产自身的特性，决定了采用历史成本法计量也会出现很多不足的地方。首先，采用历史成本法林木资产的实际价值与账面价值会有很大差异。林木资产具有自然增值性，即使没有人工投入，其价值也会逐渐增加，而其账面价值只是其历年林木经营的成本累计，故二者必然存在差异。其次，采用历史成本法不符合会计信息相关性。因为林木资产自身的生物特性使其账面价值和实际价值出现不一致，而历史成本法又导致这部分自然增值不予确认、计量和披露，最终提供的会计信息不能真实地反映林木资产的价值，从而导致会计信息相关性较差。尽管如此，以历史成本为计量依据是一种广泛采用的会计惯例，而且我国最新的会计准则中规定，我国生物资产仍采用历史成本计量。

（二）林木资产按公允价值计量 公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。其在国际会计中的运用较为普遍，尤其是在美国，会计准则将相关性放在第一位，强调会计信息的“决策有用性”。在我国，2006年才在财政部颁布的最新会计准则中正式提出了公允价值计量模式，但公允价值的应用有其极为严格的规定。公允价值作为一种新的计量属性，从会计信息相关性角度看，有其自身的优点。由于林木资产具有生物转化功能和自然增值的特性，利用历史成本计量林木资产往往不能对其自然增值进行确认，从而难以客观真实地对林木资产的价值进行反映，也就无法给相关信息需求者提供有用的信息，影响会计信息的相关性。而公允价值恰好能够将林木资产的自然增值给予合理的估计，进而能够真实反映林木资产的价值，这样也就解决了历史成本在变动价值计量方面的不足，同时，采用公允价值能够将不同的林木资产进行比较，从而能够确定双方的交换价值。

近年来，虽然公允价值的提出得到了国内外许多会计界人士的青睐，在一些国家已经得到广泛的采用，但这并不能说明其很完美，公允价值的运用也存在很多不足的地方，主要表现在：首先，采用公允价值计量会计信息的可靠性差。由于可供选择的公允价值计量形式多种多样，而且受会计环境和交易资产的限制，很容易受人为因素的影响。即使是同一林木资产，不同的评估者采用这一计量属性，得出的结果也会不同。其次，公允价值计量的使用条件苛刻。公允价值的应用必须有成熟的林木要素和资产的交易市场，同时要有一支既懂财务又擅长评估的高素质人才队伍，目前尚达不到要求。再次，采用公允价值计量要面临大量的信息收集、处理成本以及今后的审计成本，不符合成本与效益的原则。

三、林木资产会计计量属性的选择

（一）公允价值是林木资产计量的理想选择 从目前的国情和林情来看，我国市场经济体制已经初步建立起来，虽然受到林木资源开发体制、政策和传统等因素的影响，没有形成完全活跃的林木市场，但我国许多林木产品已经有了一个比较活跃的市场。同时，近年来我国不断强化会计从业人员的职业道德和业务技能水平，完善公司治理结构，尤其是近年来林权制度改革的顺利实施，为我国公允价值的实施提供了一个融洽的操作氛围。即使在市场经济比较发达的西方国家，如美国、加拿大、澳大利亚等，在林木计量方面也并不是完全符合公允价值的计量标准，但他们的生物资产会计准则是极力提倡公允价值的，这主要归因于公允价值在提供会计信息质量方面更适合现代会计核算的要求，以公允价值模式对林木资产进行计量将成为未来发展的趋势。

基于以上分析，笔者认为不能等所有的条件都完全符合公允价值的计量标准才去应用，这样只会导致我国林木资产计量方面的落后，而应该将其在实务应用中不断改善，从而逐渐确立公允价值在林木资产核算中的地位。

（二）公允价值计量的应用设想 在资产价值计量方面，林木资产与其他资产一样，都存在着初始计量、年期末计量和转让、出售计量三个环节。这三个环节最终是以公允价值来核算的，但不同环节的具体计量形式不一样，过程如图1。

（1）在初始计量阶段，仍旧以“历史成本”来计量林木资产的价值。具体来说：外购林木资产的价值，包括购买价款、相关税费、保险费以及其他可归属于该资产的相关费用。自行营造林木资产的价值，包括郁闭前（或达到生产目的前）发生的调查设计费、良种试验费、营林设施费、造林及抚育费和应分摊的间接费用等必要支出。之所以可以这样做是因为只要参与林木市场交易的双方是在客观、公允的基础上自愿达成的交易价格就是公允价格。即，在初始计量阶段支付或收到的现金或现金等价物的数额（也就是历史成本或收入）可视为公允价值。而且这样做也完全符合我国生物资产准则的要求——初始计量采用历史成本法。

（2）在期末计量方面，按照评估价值调整林木资产的价值。由于林木资产的特性，即使不对其进行相关的资金投入，其价值也处于变化之中，此时再用历史成本将无法确定其真实价值，也就不能满足会计信息相关性的要求。企业可以考虑借助评估机构对林木资产进行估价，但考虑到成本效益原则，每年期末通过专业的资产评估机构来计量林木资产的价值，取得会计信息的成本就会很高，对于很多林木经营者来说很难实施。因此，笔者认为，可以请相关专家、学者根据其掌握的较准确的数据，建立起适应不同林种的林木资产模糊估价模型（模型的相关参数需要根据实际情况进行调整）。林木类企业每年期末可按照估价模型对相关林木资产进行估价，并将评估价值与账面价值进行比较，将其差额计入相关的账户中，同时在其会计报告中予以披露。

（3）在转让、出售计量方面，参考专业的森林资源资产评估机构的评估价，以实际交易价为公允价值。森林资源评估的目的是为交易双方寻求一个客观、公正的参考价格。近几年，国家出台了很多相关森林评估法规，意在加强森林资源资产评估管理，加快建立森林资源资产评估师制度和评估制度，规范评估行为，维护交易各方合法权益，因此，在未来林木资产交易过程中，资产评估机构的作用将充分凸显。在评估价的基础上，基于双方的讨价还价最终会形成一个实际交易价，此实际交易价即林木转让、出售时的公允价值。当林业企业及其他机构需要处置其所拥有的林木资产时，可以借助专业的森林资源资产评估机构利用专业评估手段对其将要出售或转让的林木资产进行估计，这样能够真正反映林木资产的真实价值，使交易双方能以公正的方式顺利实施交易。

林业是生态建设的主体，是发展绿色经济的关键。从林木资产会计计量的角度将林木资产纳入会计核算中去，有助于人们形成正确的资源利用观，从价值核算角度支持我国绿色经济的发展。虽然我国《企业会计准则第5号——生物资产》确立了历史成本在林木资产计量上的地位，但从我国林业的长远发展考虑，选择历史成本是缺乏前瞻性的，不利于更好推动林业经济发展。而公允价值的使用在提供会计信息质量方面将更适合现代会计核算的要求，以公允价值模式对林木资产进行计量将成为未来核算的趋势。因此，在公允价值计量的应用设想方面，初始计量环节，以“历史成本”来计量林木资产的价值；年期末计量环节，按照评估模型不断调整林木资产的价值；在转让、出售计量方面，参考专业的森林资源资产评估机构的评估价来确定实际交易价，这将有待实务应用的验证，从而更好地修改其中的细节，真正地将公允价值贯彻到林木计量中去。

［1］郑淘：《会计准则对会计确认与计量的影响分析》，《财会通讯》（综合·上）2007年第3期。

［2］唐敏等：《公允价值在新会计准则中影响分析》，《财会通讯》（综合·上）2007年第4期。

（编辑 袁露芬）

［本文系“森林资源资产评估：方法应用与管理研究”（课题号：2010SJD630019）阶段性研究成果］