企业年金会计的假设理论分析

张文举

(黑龙江省电力科学研究院，哈尔滨150030)

一、企业年金及企业年金会计

企业年金即企业补充养老保险，是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上自愿建立的补充养老保险。按国际惯例，它和基本养老保险(属社会保险，具有法定强制性)、个人储蓄性保险(属商业保险，职工自愿投保)共同构成养老保险制度的三个主要层次。居于第二层次的企业年金是对基本养老保险的补充，目的是提高退休人员的生活水平［1］

企业年金会计是以企业年金为研究对象，专门研究企业年金资金流、信息流的一个信息系统，涉及到企业年金的筹集、运营、管理、分配、发放等过程，具有独立的循环系统，对企业年金的筹集、投资运营和发放的全过程进行全面、连续、系统的核算和监督。它与一般的会计不同，企业年金在循环过程中涉及众多的关系人。在筹集阶段，首先需要精算师对企业年金进行精算估计，然后委托人根据精算师的精算报告提存企业年金，此时的核算主体是委托人。在进入运营阶段时，由企业委托受托人运营管理企业年金，此时的核算主体是企业年金基金。企业年金的精算估计、委托人对企业年金的核算和受托人对企业年金基金的核算直接关系到企业年金核算的正确与否，三者缺一不可。

二、会计的假设理论分析

恩格斯在阐述自然辩证法的原理时曾指出:“只要自然科学在思维着，他的发展形式就是假设。”［2］在自然科学研究中，研究的起点和结果可能都是“假设”，那么，在财务会计学中假设也是理论基础，会计假设是会计人员为实现会计目标，而对所面临的变化不定、错综复杂的会计环境所作的合乎情理的一种判断。常规会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四大假设，市场经济和现代企业构成了会计生存和发展的经济环境。会计的基本假设是直接体现经济环境特点的。企业年金会计作为会计学的一个分支，同样要遵循一定的假设。如基金未来如何循环，基金管理机构的存在期限多长，基金怎样管理，怎样确保安全、保值增值，都需要预先设想一套理论进行指导，如企业年金会计的会计主体、是否持续经营、如何进行分期及货币计量等。

三、会计假设理论在企业年金会计中的应用

(一)会计主体假设

会计是为特定主体服务的，会计主体界定了会计服务的空间范围，这个空间范围又是与其他主体相独立的。会计主体可以以不同的主体来确定，美国著名的会计学家阿迈德·贝克奥伊在《会计理论》一书中指出确定会计主体的两种方法:一是根据经济单位在本质上对它的经济活动和行政控制管理所担负的责任来界定。按照这一标准，将主体当做一个独立的经济单位，而不考虑经济单位的法律形式。二是根据使用者的经济利益来界定。这种方法侧重于使用者而不是公司。也就是要以使用者的利益而不是公司的经济活动来确定会计主体和被包含在财务报表中信息的界限。按照这一标准首先要确定有权益的个人或集体，然后确定个人或集体的权益的性质，以此确定会计主体［3］。

美国学者瓦特于1947年提出了基金理论。他认为，会计所关心的领域应该是一个能分离和控制各项特定经营活动和管理要素的主体。会计的基础构成了一个活动领域，它包括一组代表对资金的未来服务的资产、负债抵消的一系列关于资产使用的其他限制。会计核算对象既不是所有者也不是经营实体，而是一组代表对特定来源和特定用途的一定资本收入的经济活动领域。这个活动领域一般被称为“基金”，所依据的会计基本等式为“资产 =资产的限制”。美国的政府与非盈利组织会计准则委员会将“基金”定义为:“按照特定的法规、限制条件或措施、契约条款等的规定，为从事某项活动或完成某种目的所分别形成的依靠一套自身平衡的科目来记录财务资源、负债、净资产及其变动的情况的一个财务与会计主体。”所以，基金是一项有着特定来源和用途的独立的资金，每种基金的运营都会形成其自身的资产、负债、收支及结余，自成一体，构成一个独立的财务个体。这个财务个体就是一个会计主体。

我国的会计大师葛家澎认为:“会计主体要根据经济单位在实质上对它的经济活动和行政控制管理所负的责任来界定，而不单纯看经济单位的法律形式。”

会计主体的确定其实是解决了会计核算的立足点问题。企业年金会计也不例外，要建立完善的会计核算体系，要确定企业年金会计服务的空间范围，即企业年金的会计主体。企业年金会计是全面、系统、连续地反映与监督基于企业年金计划下形成的企业年金的筹集、投资运营及发放过程的会计活动。在企业年金的筹集、投资运营、发放过程中，涉及的关系人如下图所示:

企业年金运行的关系人

其中，信托合同(以自己的名义实施管理行为)涉及委托人(企业、职工)、受托人和受益人(职工)，委托合同(以委托人的名义实施代理行为)的当事人主要涉及受托人、托管人、投资管理人和账户管理人。在众多关系人中要想确定企业年金会计的主体，应考察企业年金筹集、投资运营、发放的全过程。

首先，在企业年金的筹资阶段，企业年金计划明确了企业对职工应承担的年金给付义务，是市场经济条件下企业薪酬福利结构的一部分。这种义务一方面是职工在为本企业提供服务的期间应得到的，另一方面要在职工退休时才发生实际支付。由此产生的会计问题是:如何将这种将来给付的现时义务合理地反映到企业的成本与费用中。尽管也有职工个人缴费的情况，但由于个人作为会计主体的特殊性，一般不将个人作为主体的核算内容纳入企业年金会计的范畴，而且作为受益人，他只是报表信息的使用者。所以，在企业年金的筹集阶段，企业年金会计的会计主体仍然是企业。

其次，在缴费之后进入运营阶段形成企业年金基金，它虽然是联系受托人、投资管理人、托管人等各方当事人的纽带，但其又独立于各方当事人自身的资产，因为各方当事人无权享受其收益，也无须用自己的资产去弥补基金的亏损。同样，各关系人以自身名义承担的债务，不得动用基金资产偿还。各关系人破产清算时，基金资产不属清算内容，其债权人及股东对基金资产无求偿权。这笔资金只能依赖企业年金合同的约定运营，运用基金名下的资产所取得的各项收入是承担费用、亏损的来源。只要按照信托契约运作，基金的盈亏全部由基金资产承担。而且作为报表使用人的委托人和受益人关心的不是受托人和管理人自身的经营状况而是基金的增减。换言之，它已经摆脱了发起企业年金计划的企业或是专门从事企业年金资产管理的机构组织，形成自身资产、负债、收支、节余，构成一个独立财务体系，单独成为一个会计主体。其会计核算的空间局限于基金本身的增减值。它与一般会计主体的区别主要有以下特点:(1)一般的会计主体通常是一个经济组织，有特定的组织机构和人员，会计主体和会计责任的承担者一致;而企业年金基金的会计主体不以任何一种有形机构作为存在形式，只表现为一种资产形式，它的各项功能均由其他单位代为行使，受托人作为基金的管理者，通过日常业务核算和出具基金财务报告，承担着实际向外界提供与基金相关财务信息的职责;托管者通过对投资管理人的监督承担着对各会计期基金资产净值增减情况的合法真实可靠性提供担保的职责。基金本身、基金受托人、基金托管者三者各自在财务上独立核算，三者所发生的收支分别有不同的核算流程。(2)从管理角度来看，每个企业年金都有不同的投资目标和投资策略，需要为每个企业年金单独建账，独立核算。

因此，企业年金会计包含双重主体:在企业年金筹集阶段发起企业年金计划的企业是会计主体，在企业年金投资运营和发放阶段，年金基金自身就是会计主体。

(二)持续经营假设

持续经营是对会计主体所处状态的一种描述或判断。持续经营假设假定会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去，在可以预见的将来，会计主体不会因进行清算、解散、倒闭而不复存在。这样一个稳定性的假设反映了与该主体有利害关系的所有集团的期望。因此，财务报表所提供的只是企业财务状况的暂时性结果，仅仅只是持续性报告系列中的一部分。除非清算，否则，用户将以企业的持续经营为假设来解释财务报表的信息。它为会计的正常活动作出时间上的规定，在此基本前提下建立一套会计理论、原则和程序。一旦企业处于清算倒闭状态，持续经营前提下建立的一系列方法和程序将不再适用。比如，在企业年金计划发生裁减或清偿的情况下，就要采用清算假设，按清算会计的方法和程序处理;持续经营假设为折旧会计提供了理论基础，比如，企业年金费用确认时对前期服务成本在职工平均剩余服务年限内摊销;持续经营假设还为利益理论提供了必要的支持，对未来利益的预期促使委托人放眼于未来，把企业年金放心地交给受托人管理;由于企业年金基金在委托人和受托人签订信托管理合同时就已经规定了信托期限，因此，持续经营的假设只在信托合同规定的信托期限内有意义。

(三)会计分期假设

尽管持续经营假设认为企业在可预见的将来还将存在下去，但为了便于短期决策，用户还要求有各种有关财务状况和经营成果的信息。为了应对这个用户环境的约束，会计期间假设认为，描述企业财富变化的财务报告应当定期地予以披露。会计分期是对会计所反映的价值运动时间范围的界定。是为方便会计核算，而对会计主体持续不断的经营活动人为划分的核算期间，它是持续经营假设的补充，两者相配合而产生了一系列的会计基本原则和会计处理方法。在会计分期的前提下，会计核算和报告就有了本期与非本期之分。在此基础上配比原则、权责发生制、一致性原则以及相关的收入、支出的确认和计量才有了实际的意义。才有了应计制会计和现金制会计的区别，才有了应计和递延的产生，会计人员也许不得不依赖于其经验和判断来调和持续经营假设与应计和递延之必要性的关系。尽管短期的财务报告可能是武断的，也是不精确的，但这些弊端不足以影响其对用户的重要性，因此，会计程序依然在提供短期报表。我国《企业会计准则第10号——企业年金基金》解释中规定:“企业年金基金应当按日估值，或至少按周进行估值，即将每个工作日结束时或每周五确定为估值日。”因此，企业年金基金为主体的会计相当于每个交易日或每周为一个会计期。而以企业为主体的企业年金会计与一般企业会计一样会计期为一年。

(四)货币计量假设

货币计量是对会计计量尺度的界定，它认为会计是企业对可按货币计量的经营活动进行计量和传递的过程，即会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，记录、反映会计主体的经营情况，它包含两层含义:一是会计核算以货币为计量基础，二是假定币值稳定不变，它从计量单位上限定了会计的内容，即仅以货币金额反映的会计主体经营活动。因此，货币计量假设也暗含了它的局限性，即会计限定在以货币单位表述的信息的预报上，而不记录和传递其他虽相关但不能用货币计量的信息，会计信息被认为是货币性的和有先决条件的，这个观点使我们能将会计信息定义为“数量化的、规范的、结构的、可审计的、数字化和以过去为基础的”，而将非会计信息定义为“质量化的、非规范的、叙述性的、不可审计的和已将来为基础的”。不过，这些定义表明，尽管会计是一门关于计量和传递货币性活动的学科，但它一直在朝着以前被认为本质上是质量性领域的方向发展。事实上，许多经验研究结果都认为，非会计信息的相关性与会计信息是难分伯仲的。如企业年金计划隐含着大量关于企业人才、高层管理人员、管理组织机构、年龄结构等有用信息，在信息充分披露的原则下，一些无法货币化的经济信息需要以其他报告形式予以披露。

［1］许玉红.企业年金会计问题探讨［J］.会计研究，2004，(1):50-53.

［2］马克思恩格斯选集:第3卷［M］.北京:人民出版社，1995:564.

［3］［美］阿迈德·贝克奥伊.会计理论［M］.杨 进，等，译.西安:陕西人民出版社，1991:125-126.