浅谈变动成本法在企业成本核算中的应用

山东 颜廷生

浅谈变动成本法在企业成本核算中的应用

山东 颜廷生

变动成本法是又称直接成本法，它对加强成本和企业内部经营管理有极大的促进作用，是现代企业进行成本核算的重要手段。本文从变动成本法与完全成本法的本质区别、变动成本法的优点、变动成本法在现行成本核算中的应用三个方面进行了探讨。

成本核算；变动成本；完全成本；期间成本

变动成本法也称直接成本法，它是指在产品成本的计算上，只计算产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分（变动性制造费用），不包括制造费用中的固定性部分。而对这部分固定性制造费用则视为期间成本，与营业费用、管理费用、财务费用等一起冲减当期收益，它有利于加强企业成本核算和成本管理，增强了成本信息的有用性，特别适用于企业的短期经营决策。但是，我国现行企业会计制度，仍然执行完全成本法，那么，怎样才能在既采用变动成本法又不违背现行会计制度下（完全成本法）进行成本核算呢？引入现行的成本核算中去可行不可行呢？本文就从以下几方面探讨一下变动成本法在现行成本核算中的可行性和具体应用。

一、变动成本法与完全成本法的本质区别

完全成本法在产品成本的计算上，包括产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和全部制造费用。而变动成本法在产品成本的计算上，只计算产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分（变动性制造费用），不包括制造费用中的固定性部分。由此可以看出，变动成本法与完全成本法在产品成本计算上的根本区别就在于对制造费用的处理上。完全成本法认为，只要与产品生产有关的耗费都应计入产品成本，所以，对制造费用不管它是固定性的还是变动性的全部计入产品成本。而变动成本法，它是从成本性态分析的观点出发来计算产品成本，讲求的是真成本，认为只有随着产量的增加而成正比例增加的那部分成本(变动成本)才构造产品的真正成本。因为固定性制造费用与产品的产量没有直接关系，比如：在直线折旧法下的生产设备折旧费，它不管生产情况如何，每月都按固定的数额计提折旧，是固定性制造费用，然后，计入产品成本。这种情况下，在企业生产比较平稳时，还较合理，但在市场经济条件下，企业的生产完全依赖市场，生产的波动性比较大，在将固定性制造费用计入产品成本的情况下，产品成本就会因产量不同而有较大的变动。这时，对于产品成本的计算，完全成本法就不如变动成本法更趋合理了。如：在直线折旧法下，某企业每月生产设备折旧费为10万元，属固定性制造费用，若1月份生产100台产品，则计入产品成本1000元/台，若2月份产量为200台时，则计入产品成本500元/台，由此可以看出，同样是10万元的生产设备折旧费，而由于产品产量不同，计入产品成本的金额就大不相同，这样势必造成同种产品在不同月份的产品成本有较大不同，使产品成本上下波动较大，不利于产品销售价格的确定和稳定，这在市场经济条件下是普遍存在的问题。基于这种理论，变动成本法就把制造费用分为固定性制造费用和变动性制造费用，在产品成本的计算上只包括变动性制造费用，而把固定性制造费用剔除在产品成本之外，又因为它的大小与企业的经营管理水平有关，所以把它与营业费用、管理费用、财务费用等一并视为期间费用，计入当期损益。这就是变动成本法区别于完全成本法的根本所在。这样，只要直接材料和直接人工不发生较大变化，单位产品成本的变动就不会很大。

二、变动成本法的优点

（一）变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策。由于变动成本法在计算产品成本时，只计算直接材料、直接人工和变动性制造费用，而这些费用都是变动性的，即随着产量的增加成正比例增加，每一件产品成本是相对稳定的，这非常有利于企业的成本管理。而在完全成本法下，由于产品成本的计算加入了固定性制造费用，在企业产量大而销量小的情况下，利用完全成本法计算出来的企业损益还往往大于利用变动成本计算出来的企业损益，原因是什么呢？就是因为在完全成本法下，由于固定性制造费用计入产品成本，在企业有大量存货卖不出去的情况下，大量固定性制造费用随着期末存货计入产品成本当中，被视为“一种可以在将来换取收益的资产”列入资产负债表的“存货”当中去了，造成“存货”成本增加，而虚增了企业利润。在现在市场经济条件下，这种成本计算方法尤为不利，它蒙蔽了企业管理者的眼睛。而变动成本法把这部分固定性制造费用视为期间费用，与营业费用、管理费用、财务费用等处于同等地位，只要企业管理者不注重销售管理，过分增大的固定性制造费用立即就会在当月的利润中反映出来。因为它直接冲减了企业的当期利润，清楚地告诉企业管理者，只有加强产品销售才能增加企业利润。这样就增强了成本信息的有用性，特别有利于企业的短期经营决策，适应市场经济的发展要求。

（二）变动成本法更符合“配比性原则”。因为固定性制造费用是企业为维持正常生产能力所必须负担的成本，它既不会因产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少，只会随着时间的推延而丧失，本期有，下期同样会有，所以它更应列入期间费用与当期收益相配比，冲减当期利润。

三、如何将变动成本法运用到现行成本核算中

由于目前我国会计制度仍规定使用传统的成本计算方法——完全成本法进行成本计算和对外报表，而变动成本法又特别有利于加强企业内部经营管理，提高成本信息的有用性，进行短期决策分析，为了既满足企业内部经营管理的需要，又符合我国的会计制度，适应对外报表的要求，在目前的会计核算中，笔者认为应以变动成本法为基础建立一套成本核算体系，具体应用如下：

（一）日常成本核算以变动成本法为基础，“生产成本”、“库存商品”账户均登记变动生产成本。发生“直接材料”、“直接人工”时直接计入“生产成本”。

（二）将“制造费用”设为“变动制造费用”和“固定制造费用”两个账户，分别核算在生产过程中发生的制造费用中的变动部分和固定部分，期末将“变动制造费用”一次性全部转入“生产成本”，以满足变动成本法对产品成本的核算要求，完成产品成本的计算。而对“固定制造费用”的处理，就要既满足变动成本法的要求，又要符合现行制度中规定的全部成本法的要求，并满足现行会计报表的需要。即：期末时，只将“固定制造费用”中已销商品所负担的那部分固定制造费用转入“主营业务成本”账户，列入利润表，冲减当期利润，而将未销售商品负担的那部分固定制造费用仍保留在本账户中，期末编入“资产负债表”的“存货”中去。这样，企业报送的“资产负债表”和“利润表”完全符合国家规定的编报要求。但由于固定制造费用按变动成本法要求是要冲减当期利润的，所以为了加强企业内部管理，企业可按变动成本法的要求再自行编制一份变动成本法下的利润表，将那部分固定制造费用作为期间费用，冲减本年利润，作为加强企业内部成本管理，分析企业的经营成果的信息资料，为企业决策者加强内部经济管理服务。下面举例说明以变动成本法为基础进行成本核算的账务处理程序：

例：某企业生产甲产品，领用原材料100000元，应付工人工资20000元，发生变动制造费用10000元，固定制造费用20000元，营业费用10000元。管理费用10000元，财务费用10000元。本月共生产甲产品1000件，全部完工，验收入库。

①结转直接材料和直接人工。

借：生产成本——甲产品120000

贷：原材料 100000

应付工资 20000

②结转变动制造费用。

借：生产成本——甲产品10000

贷：变动制造费用 10000

③产品完工入库，结转完工入库产品成本（只有变动成本）

借：库存商品——甲产品130000

贷：生产成本——甲产品130000

④本月销售甲产品700件。每件售价200元。计14万元。款项收到，存入银行。

借：银行存款 140000

贷：主营业务收入 140000

⑤结转已销甲产品成本：700件×130=91000元

借：主营业务成本 91000

贷：库存商品——甲产品91000

⑥将已销甲产品应负担的固定制造费用转入主营业务成本

20000÷1000件×700件=14000元

借：主营业务成本 14000

贷：固定制造费用 14000

通过以上⑤⑥两步，结转已销商品成本与现行会计制度中已销商品成本的结转数额达到完全一致，共计105000元（即入库变动成本130/件+负担的固定制造费用20/件=入库单位成本150/件，本月销售700件，150元/件×700件=105000元）。然后，将固定制造费用的借方余额6000元（20000-14000），在期末编制资产负债表时，列入“存货”项目。

⑦结转完全成本法下的本年利润：

借：主营业务收入 140000

贷：本年利润 140000

借：本年利润 135000

贷：主营业务成本 105000（91000+14000）

营业费用 10000

管理费用 10000

财务费用 10000

这样，经过计算，企业的期末利润总额为：140000—135000=5000元（盈利），这是在完全成本法下计算的利润总额，并以此为据编制利润表。

但是，按照变动成本法的理论，对期末未销300件甲产品应负担的固定制造费用6000元（20000÷10000件×300件=6000元），要作为期间成本与“营业费用”“管理费用”“财务费用”一并冲减“本年利润”的。

即：借：主营业务收入 140000

贷：本年利润 140000

借：本年利润 141000

贷：主营业务成本 105000

固定制造费用 6000

营业费用 10000

管理费用 10000

财务费用 10000

这时，企业的期末利润总额就为：140000—141000=-1000元（亏损）。这就从经营成果方面为企业管理当局敲响了警钟，要求企业管理者在注重生产的同时，要更加注重销售，只有多销售才能多利润。因为在产销相等的情况下，变动成本法和完全成本法计算的利润是完全一致的，而在产大于销的情况下，变动成本法下计算的利润一定小于完全成本法下计算的利润，产越大于销，利润越小，亏损越大。这就是变动成本法的根本所在。

（作者单位：潍坊工程职业学院资产处）

（编辑 李艳华）