启示与借鉴——以发达国家和地区房地产保有阶段税收法律制度为视角

陈少英

(华东政法大学经济法学院,上海 200042)

启示与借鉴
——以发达国家和地区房地产保有阶段税收法律制度为视角

陈少英

(华东政法大学经济法学院,上海 200042)

2010年 4月 17日国务院下发了《关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》(国发〔2010〕10号),要求:“发挥税收政策对住房消费和房地产收益的调节作用。财政部、税务总局要加快研究制定引导个人合理住房消费和调节个人房产收益的税收政策。”近一时期,有关开征物业税的信息沸沸扬扬,如上海要开征“房产保有税”,重庆开征“特别房产消费税”等。通过对一些发达国家和地区房地产保有阶段税收立法模式和具体制度设计的分析与比较,借鉴其先进的理念和成熟的实践经验,从而对我国房地产保有阶段税收法律制度的改革和完善提出要在原基础上整合与规范,要制定系列配套措施等建议。

房地产保有;税收法律制度;启示;借鉴;改革与完善

一、发达国家和地区房地产保有阶段税收法律制度之考察

房地产保有阶段的税收是世界各国广为开征的财产税,尽管名称不同,但含义是相同的。而且,世界各国房地产保有阶段的税收立法模式及具体的制度有所不同。对其进行考察,能为我国房地产保有阶段的税法改革提供有益的借鉴。

(一)美国房地产保有阶段的税收法律制度

美国是一个以所得税为主体的复税制国家。从税权划分看,美国实行联邦、州和地方三级政府税种各有侧重、税权彼此独立的课税制度。其中,联邦政府以所得税为主;州和地方政府以销售税和财产税为主。美国的财产税制度在西方国家中最为完备,每个州都在房地产保有阶段对不动产设置税收,并在制定和实施税法的过程中积累了一套成熟的经验。

1.美国不动产税是房地产保有阶段的主要税种。

在美国,房地产保有阶段的税收主要有财产税性质的房地产税和所得税性质的房地产税。美国对土地和房屋直接征收的房地产税,又称不动产税,归在财产税项下;对土地、土地改良物出租所得作为个人和法人综合收益的一部分,征收个人所得税和公司所得税。在房地产保有阶段的税种中,前者是主要税种,后者是非独立的次要税种。目前,美国的50个州都征收不动产税。不动产税包括不动产租赁税和不动产价值税,各州和地方政府的税率不同,大约平均 1%—3%①兰相洁:《美国征收物业税的经验及启示》,载《房地产金融》,2008年第 4期。。不动产租赁税的税率为7.5%,不动产价值税的税率为 0.75%—5%。

2.美国不动产税有完善的价格评估制度。

不动产税的税基是房地产评估值的一定比例(各州规定不一,从 20%—100%不等)。各地方政府都拥有自己的房地产估价部门和大量专业人员,这些人员专门从事各类房地产的估价工作。如果业主对估价有异议,可以分级上诉,首先是地方政府的估价办公室;其次是州的仲裁委员会;最后是联邦的税务法院。

3.美国不动产税是典型的地方税。

由于美国的财产税与地方经济关系紧密,因此税收立法权、课税权以及课税收入均归地方政府。除马里兰州将征税权上收到州政府之外,其他 49个州都是归地方政府征收。在征收管理方面,地方税务部门有一些有效的管理办法。如巴尔的摩市规定,从每年的 7月开始征税,并规定最后的缴税日,提前上缴的可获适当减免(0.5%—1%);逾期缴税的要罚款;超过规定时间不缴税的,由税务部门没收房地产,进行拍卖,过去已有一万多处房地产被拍卖。

4.美国不动产税是地方财政收入的主要来源。

目前,财产税大约占美国地方政府财政收入的30%,是财政收入的主要来源,同时也是平衡地方财政预算的重要手段。如果扣除联邦和州的转移支付收入,仅就地方政府自身的收入来看,大约占近一半。美国政府课征不动产税的主要目的在于为地方公共服务筹措资金、调整收入分配,而不动产税的资源配置目的显然处于相对次要的地位。

(二)英国房地产保有阶段的税收法律制度

英国的住宅税是对居民住宅依据其资本价值课征的地方税种,其在地方财政收入中的地位非常重要。以英格兰为例,住宅税在地方本级收入中的比重高达 45%左右,在地方财政总收入 (含中央转移支付资金)中的比重也稳定在 15%左右。地方政府课征此税的目的就是为地方财政筹集充足的资金,以弥补财政支出与其他收入之间的不足。

1.纳税人。

住房财产税的纳税人为年满 18岁的住房所有者或承租者。包括完全保有地产者、住房租借人、法定的房客、领有住房许可证者、居民以及住房所有者六类。如果一处住房由多人所有或多人居住,则以这些人为共同纳税人。

2.课税对象。

住房财产税的征税对象为住房,包括楼房、平房、公寓、出租房屋、活动房以及可供住宅用的船只。

3.计税依据。

依据英国地方税法规定,地方政府定期对应税住宅的价值进行更新评估和分级。目前采用评估价值标准是假定应税住宅在 1991年 4月 1日可能被出售的市场价格。一般房屋经估价后一定时期内不重估,若房屋价值发生重大变化,如扩建或部分拆除,就要对其重新估价。

4.税率。

住房财产税税率是由各地议会根据地方政府开支情况以及从其他渠道可获得收入的差额来确定的。根据价值评估机构的评估,英国环境部将应税房屋价值按地区不同划分为 8级。英格兰地区为: 4000(含)英镑以下;4000—5200英镑;5200—6800英镑;6800—8800英镑;8800—12000英镑;12000— 16000英镑;16000—32000英镑;32000英镑以上。威尔士地区为:3000(含)英镑以下;3000—3900英镑;3900—5100英镑;5100—6600英镑;6600—9000英镑;9000—12000英镑;12000—24000英镑;24000英镑以上。

5.减免规定。

英国的住宅税有一定的免税范围,如对只由学生、未成年人、外交人员或残疾人居住的房产是完全免税的,空置住宅也有最长六个月的免税期。此外,各地还有其他税收豁免范围的具体界定。即使在应税房产的范围内,也并非所有的住宅都要缴纳全额的住宅税。住宅税全额课税的基本条件是至少两名成年人居住在该住宅内,如果只一名成年人,住宅税可减收 25%。若是无人居住的住宅或居民的第二套住宅则可减收 50%。对于有残疾人居住的住宅,可降低其纳税等级,给予适当的税收照顾。

6.征收缴纳。

住房财产税由纳税人向税务机关申报,并提供住房有关材料,经估价和审核后,税务机关通知纳税人缴纳税额。税款支付可以在 10个月内分期支付或按当地政府要求的方式支付。若纳税人不按时申报或提供虚假资料,则会受到罚款处罚。

(三)日本房地产保有阶段的税收法律制度

日本房地产税收实行中央、都道府县、市町村三级政府管理,而三级政府的税权又相互独立。由于日本国土面积狭小,土地资源严重稀缺,因而日本政府历来十分重视利用房地产税收手段促进土地资源的合理配置与高效利用。房地产税的主要功能在于限制土地投机性交易、促进土地资源的有效利用。日本房地产保有阶段涉及的税收主要有:固定资产税和城市规划税。

固定资产税是以土地、房屋以及应折旧资产为征税对象的一种税,各市町村或都道府县分别征收,是地方政府收入的主要来源。税基主要是土地、房屋、应折旧资产年应税土地清册上注明的评估价值,税率根据房地产的地理位置确定,幅度从 1.4%—2.1%,并根据住房供给政策对房屋提供税收减免。

城市规划税是当地方政府实施城市计划方案,发展和改善某地区时,就可以对该地区内的土地或房地产所有者课征城市规划税,税率为 0.3%。开征目的是减少房地产所有者由于城市规划法实施得到的利益。

(四)香港房地产保有阶段的税收法律制度

香港房地产保有阶段所涉及的税种主要是物业税和差晌。

1.物业税。

物业税是向土地及建筑物的拥有人就其出租物业收入征收的所得税。即是说,物业税的纳税人为在香港拥有房屋、土地建筑物的业主;物业税征收之前先由税务部门按照物业评估确定的“评税值”加以评定,然后以扣减 20%的维修费用之后的余额作为计税依据。香港对土地和楼宇的业主征收的物业税税率定在 15%左右,2004年为 16%,如果业主当年没有从物业获得租金收入,则不需缴纳物业税。物业税按年缴纳,物业拥有人必须保存足够的租金记录,以便税务当局确定其纳税责任,该记录最少保存7年。

2.差晌。

差晌是向拥有土地及楼宇的业主征收的一种间接税,业主与物业使用人均有责任缴纳。如果业主物业自用,则由业主缴纳差晌;如果物业出租,应视物业拥有人与占用人租赁协议的条款确定纳税人。如无协议订明由物业拥有人缴纳差晌的,由占用人缴纳①在香港,差晌基本上是向物业占用人征收的税项,而对业主征收物业税;如果物业拥有人为法人,则征收利得税。。差晌是按照物业的应课差晌租值再乘以差晌税率征收的。1999年以后,香港政府每年都要进行重新评估,以反映物业市场租金的变化,并随着物业升值取得稳定的财政收入。与物业税相比,差晌是对不动产保有阶段所普遍征收的一种税,它以指定估价日期空置出租时估计全年可得的合理市面租金为计税依据;而物业税只是对不动产出租行为课税,以业主出租不动产实际获得的现金或报酬为计税依据。因此,在物业税的评税净值的计算中首先扣除缴纳的差晌是符合税收公平原则的。

(五)我国台湾地区房地产保有阶段的税收法律制度

台湾房地产保有阶段所涉及的税种主要是地价税、房屋税、空地税和荒地税等。台湾的房屋税类似于大陆的房产税和城市房地产税,但台湾是按房屋现值计征,并严格将土地与房屋分开课税。私有房屋仅在规定现值以下才享受免税待遇。房屋税按房地产的性质差别分别征收,税率规定得较为详尽,有法定税率和征收率之分,法定税率又分为最高税率和最低税率。具体来看:住宅用房地产,法定税率最高 2%,最低 1.38%,征收率 1.38%;非住宅用、营业用,法定税率最高 5%,最低 3%,征收率 3%;私人医院、诊所、自由职业事务所及人民团体等非营业用,法定税率最高 2.5%,最低 1.5%,征收率 2%或1.5%。台湾的地价税类似大陆的城镇土地使用税,目的是为了平均地权。已规定地价的土地,均应征收地价税。税率为比例税率,并有基本税率、累进税率和优惠税率之分。台湾的空地税和荒地税分别隶属于地价税和田赋,其中,应征空地税的土地,按该土地应纳地价税基本税率加征 2至 5倍的空地税;应征荒地税的土地,按该土地应纳田赋基本税额加征3倍的荒地税。

二、发达国家和地区房地产保有阶段税收法律制度之启示

通过对一些发达国家和地区房地产保有阶段税收法律制度的考察,可以从其既定理念、立法模式和制度设计上获得有益的启示。

(一)立法模式的选择

发达国家和地区都非常重视房地产税收的立法,一般都制定了规范、严谨、可行的房地产税法体系。如日本制定了几十个关于房地产方面的法规。同时,相关的税法条文规定得非常具体、明确,可操作性很强。所不同的是,房地产税法的位阶不同。欧美国家对房地产税一般以法律的形式得以确立,如美国的《房地产法》等②盖瑞·考林斯:《美国房地产税制简介》,载于 2003年“国家税务总局和美国林肯基金会房地产税研讨会”会议论文,第 3页。。而日本、我国台湾地区和香港地区的房地产税通常是以条例的形式出现,如台湾的《房屋税条例》、香港的《差晌条例》和《地租条例》等。由于房地产保有税是对拥有房地产所有权的所有人或占有人征收,一般依据房地产的存在形态——土地、房产或房地合一的不动产来设置。从各国的立法情况看,对拥有房地产者征税的税种法五花八门,但从性质上看,在房地产保有环节征税,均属于财产税法范畴。目前,世界上通行的立法模式主要两种:一般财产税立法模式和个别财产税立法模式。

一般财产税立法模式是将土地、房屋等不动产和其他各种财产合并在一起,就纳税人某一时点的所有财产课征。美国、英国、荷兰、瑞典等国都采用这种将房地产归为一般财产税课税的立法模式。

个别财产税立法模式是相对于一般财产税立法模式而言的,它不是将所有的财产捆绑在一起综合课征,而是按不同财产分别课征。对房地产课征的个别财产税,依征收范围又可分为三类:一是单独对房屋或土地课征的房屋税或土地税。如法国的房屋税、英国的住房财产税等都是仅对房屋课征的。土地税有地亩税(面积税)和地价税两种形式,韩国的综合土地税属地价税的形式,巴西的农村土地税则属于地亩税的范畴。二是只对土地和房屋合并课征的房地产税。如墨西哥、波兰的房地产税,泰国的住房建筑税等。三是将房屋、土地和其他固定资产综合在一起课征的不动产税。如日本的固定资产税,芬兰、加拿大的不动产税等。

采取何种立法模式,取决于各个国家的历史传统、经济水平、房地产市场发展程度以及立法技术的高低和法律制度的完善等诸多因素。

(二)法律制度的设计

发达国家和地区将“宽税基、少税种、低税率”作为房地产保有阶段税收法律制度设计的基本原则。

1.课税对象。

发达国家和地区在房地产保有阶段除了对公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免税外,其余的均要征税。具体表现在:土地使用税涵盖了城市和乡村所有的用地,房产税则既包括生产经营性用房,也包括居住生活性用房。这样,一方面有利于财政收入的增加;另一方面,发挥了房地产税收调节社会财富分配的功能。

2.计税依据。

国际上有关房地产保有环节征税的计税依据有三种情况:一是不动产的评估价值,如美国、加拿大、奥地利、德国、日本;二是不动产的租金评估价值,如比利时、法国;三是土地面积,如匈牙利。但大多数国家选择了以房地产的评估价值为计税依据。对于评估价值,多数国家的地方政府把房地产的公平市场价值视为其评估市值,并作为该房地产的评估价值,而少数国家的地方政府则将房地产的评估值与房产折旧额的差值作为房地产的评估价值。通常有三种计算房地产的评估市值的方法:第一种是市场成交法,多适用于居民住宅,按过去两三年类似地段和类似房地产出售的实际成交价格来估算;第二种是成本重置法,多适用于新建房屋与设施,按评估时土地的市值再加上建造房屋所需的成本费用来估算;第三种是投资收益法,多适用于写字楼,按该房地产产生的总收益来估算。房主如果对房地产的评估市值有异议,可向政府评估上诉委员会提出上诉。以评估价值为核心确定计税依据的方法,既能够准确反映纳税人的房地产状况,又会使房地产税收收入随经济的发展、房地产价值的提高而稳步增加。

3.税率设计。

房地产保有阶段的税收涉及的不动产面广量大,且各不动产情况、状态、价值不一。因此,单一、无差别的税率模式对此税不适合。在税率差别化问题上,国际上比较通用的模式有两种:一是差别化税率模式,即按照不动产等级、类型不同而适用不同的税率,如韩国、芬兰、瑞典、巴西、丹麦等;二是差别化评估比率,即通过差别化评估不同类型不动产的价值来调节房地产保有税的名义税率,从而间接达到税率差别化的作用,如美国、日本、挪威、菲律宾等。而各国房地产保有阶段的税收,在税率形式上主要采用比例税率。对于税率水平的确定,各国通常采用较为灵活的方式。既有按法定标准(中央统一制定的税率标准)设计的,也有地方政府根据本地需要自行决定的具体税率。一般说来,国家和州政府征收的财产税多依法按固定税率或按价值的一定百分比来征收,如澳大利亚各州征收的土地税;美国一般财产税(包括不动产财产税)的税率,由地方政府根据各级预算每年的需要确定,税率水平并非固定,而是每年都有变化。日本、法国中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高限额。与此同时,许多国家对房产和地产设计了不同的税率,一般是对土地的课税重于对房产的课税。这主要是基于两方面的考虑:一是为体现社会财富公平分配的基本原则,达到地利共享的目的;二是充分发挥土地税特殊的调控作用,达到保护土地资源、优化土地利用结构、抑制土地投机的目的。

4.税收优惠。

从发达国家和地区房地产保有税法律制度来看,税收优惠的规定普遍存在。虽然内容不尽相同,但有共通之处,如对政府公共部门、使馆和国际组织所有或使用的房地产以及非营利组织所有和使用的房地产免税。需要说明的是,为避免房地产保有税给居民造成额外的税收负担,大多数国家对该税设有起征点,房地产价值低于起征点的不缴税。同时,对于低收入、年老体弱、残疾人等适用不同程度的减免规定。

(三)税收收入的征用

1.地方政府征管。

很多国家房地产税收的相关法律是由更高一级的政府来制定,但房地产税收收入则由地方政府征收、管理和使用。从各国财税管理体制的实践来看,凡是实行中央与地方分税制的国家,房地产保有税基本划归地方,构成地方税收的主体税种,而且其主体税源的地位也比较稳定。在美国,财产税从一开始就由州和地方政府征收,是各地方政府财政资金的支柱性来源,一般占地方税收收入的 50%—80%,其中主要来源于对房地产的征税,约占财产税收入的 75%,其中来自于居民住宅约占 50%,企业不动产约占 25%。20世纪 90年代,美国州政府税收逐渐退出了房地产领域,基本上全部将房地产税留给地方政府,地方政府财政收入中约有 85%—90%来自于房地产税。日本的房地产税收法律体系中,地价税归中央政府;特别土地保有税、都市计划税、固定资产税 (只有一部分归道府县)归市町村,房地产保有阶段的税收基本划归地方政府。20世纪 90年代后,房地产税收作为各国地方政府财政收入主体税源的地位进一步加强。因此,各国政府,尤其是地方政府都十分重视房地产税收。各国对房地产税收设置的三大征收体系,在税收实践中相互配合,较好地发挥了税收对房地产经济的调节作用。但是,各国相对更重视对房地产保有税类的征收。该环节房地产税的征收范围较宽,征税对象明确,税率设计合理,因而来自房地产保有税类的税收收入占总税收的比重较高。如英国,来自房地产保有的不动产税、经营性不动产税收收入占总税收的 30%左右。

2.地方政府用税。

地方政府通过房地产税收收入来提供公共设施或公共服务,如道路、警察、消防、学校等,改善了社区的质量。尽管居民缴纳了房地产税,但他们同时也享受到了更好的公共设施和公共服务,并没有因纳税而带来福利的损失,体现了谁受益谁纳税的原则。这样居民愿意出更高的价格购买同样的住宅,从而使房屋的价格增加,基于价值的房地产税收收入也会提高,结果政府又会有更多的资金用于公共设施和公共服务的投资。将地方政府的事权和财权有机地结合起来,一方面有利于激发地方政府征管房地产税的积极性;另一方面有利于扩大地方政府用于基础设施建设和公用事业的投资规模,从而实现税收收入的良性循环。

(四)相关制度的配套

由于各国对房地产课税一般都以其评估价值作为计税依据,评估业在国外发展非常迅速,并建立了规范的房地产价格评估制度,目前已形成一套较完善的房地产评估体系,如美国 1935年成立了房地产评估师协会。该协会承担了估价人员的选拔和估价的管理工作,制定并实施了“专业评估实务统一标准(USPAP)”,同时建立了房地产估价报告复审制度,而通过支付固定薪水的方式来强化评估的独立性是美国房地产评估制度的一大特色。与美国一样,许多国家都是由经过国家税务部门认证的有评估权的房地产评估机构对房地产进行评估后,税务部门再根据其评估出的房地产市场价值进行征税。只有香港与此不同,香港成立了专门的税务机关——差晌物业税估价机构,专门负责差晌和地租的评估和征收。

健全的房地产产权登记制度与房地产价格评估制度及完善的法律法规一起成为房地产税收法律制度健康运行的根本保证。大多数发达国家都建立了财产登记制度,都有相当完备的信息系统,为房地产保有阶段税收的征管提供了翔实的数据。

三、一些国家和地区房地产保有阶段税收法律制度之借鉴

(一)“重存轻流”是成熟的房地产税收法律制度的特点

目前,我国与房地产相关的税种达 12种,占我国实际开征税种数量的一半以上。我国的房地产税收法律制度基本涵盖了房地产取得、流转、保有三个环节①房地产取得环节的税收有耕地占用税和固定资产投资方向调节税(2000年1月 1日停止);房地产流转环节的税收有营业税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、印花税、契税、城市维护建设税;房地产保有环节的税收有城镇土地使用税、房产税和城市房地产税。。正如苏力所说:“一个民族的生活创造了它的法制②苏力著:《法治及其本土资源》,中国政法大学出版社 1996年版,第 289页。。任何一个税收法律制度的创建都是以当时外部社会经济条件为约束的,前瞻性的考虑只能是推测性的,房地产税收法律制度也是如此。”③财政部财政科学研究所课题组:《我国房地产税制改革研究》,《财贸经济》,2002年 6月。我国现行的房地产税收法律制度是在总结新中国成立以来税收法律制度建设的历史经验、根据社会主义市场经济体制的要求、借鉴国际经验的基础上进行改革而逐步建立的,其顺应了当时政治、经济和文化的潮流,促进了改革开放以来我国房地产市场的发展,对于发挥国有土地资源的效益,增加国家财政收入起到了巨大的作用。

然而,我国现阶段房地产税在本质上与国际上所理解的房地产税有所不同。国外保有环节的房地产税是房地产税收法律体系中的主体内容,一般讲的房地产税指的就是存量税。而我国房地产税收法律体系涉及的 12个税种大都是在交易环节征税,即不卖不税、不租不税,一旦租售,则数税并课④王军:《拆迁条例的盈利模式》,《瞭望》2010年 1月13日。。房地产交易环节税种多、税负重⑤目前我国房地产交易环节税收占房地产相关税收的比例竟然达到了 72.95%。,且间接税具有可转嫁性,这部分税负最终还是由购房者承担,直接导致房地产价格的上升。目前在我国商品房的房价构成中,税费所占比重为 50%—60%(土地出让金30%—40%),建筑成本和开发商利润占 40%—50%;而国外的房地产,其建筑安装成本一般占房价的 70%,税费和利润占 30%①杨志勇:《物业税能否彻底改变地产运营格局》,《现代商业银行》2006年第 12期。。房屋在保有阶段除了用于生产经营外,几乎不缴纳任何税费。在重交易、轻保有的情况下,一方面,由于保有阶段的税负较轻②房地产保有环节税收占房地产相关税收的比例仅有 18.13%。,房地产的保有成本极低,不仅会导致房地产闲置,还会引发投机或出于投机目的的囤积行为,导致房地产资源向少数人手里集中,而需求者难以获得或不能获得该资源,致使房地产资源配置格局畸形化。另一方面,由于交易阶段的税负偏重,影响了房地产的正常流转,助长了不动产的地下交易行为,逃税现象严重。

目前,我国房地产面临房价飞涨的情况,房地产税收对房地产市场的调控极其微弱。因此借鉴发达国家的经验,将房地产保有环节作为课税的重点,既可以鼓励不动产的流动,又能够刺激土地的经济供给。

(二)房地产保有税的立法模式应在原基础上整合与规范

我国对房地产税收的立法采取的是个别财产税的立法模式。根据房地产税收法律体系的现状,通过对各税种法的整合与规范,改变房地产保有环节税种不健全的状况,弥补财产税主体税种的缺位,更好地发挥税收对房地产市场的调节功能。具体做法是:

1.对房产税、城镇土地使用税、城市房地产税的整合与规范。

现有房地产税、城镇土地使用税和城市房地产税的征税均在保有环节,所具有的功能与国外的房地产保有环节的税收有类似之处。因此,将“三税”归入房地产保有税,将消除原来因“三税”引起的房地产税收杂乱且不合理的问题,制定出更为合理、有效的房地产保有环节的税收法律制度。

2.对土地增值税的整合与规范。

土地增值税是按照土地价格的增加数额增收的一种税,分为土地转移增值税和土地定期增值税。我国现行的土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权取得增值性收入征收的一种税,显然属于土地转移增值税。从实践来看,它是一个“政策意义和财政意义都不大的税种”③岳树民、王海勇:《我国现行房地产税制的现状与问题分析》,《扬州大学税务学院学报》2004年9月。,而在房地产税收的诸多问题中,与其有关的问题也较多,需对其进行规范,使其成为真正的资本利得税。在房地产保有阶段,应将土地定期增值税的功能归入其中,即对占有房地产超过一定年限的产权者,通过对房地产重新评估后而产生的增值额征税,一般分 5年期和 10年期两种。10年期增值税主要是对因城市发展而引起的土地增值征收;5年期增值税主要是对因市政工程的改善而引起的土地增值征收。德国、英国、日本、意大利现行不动产增值税都是对这种不发生转移的土地自然增值征税。

3.对城市维护建设税的整合与规范。

城市维护建设税从征税目的和作用上均与房地产保有税重合,是在房地产保有税缺位的情况下,为组织财源进行市政公共基础设施建设的应对之举,在法律制度的设计上存在诸多的不足。由于其功能将在房地产保有税中得以体现,可以考虑将该税撤销,以使房地产税收法律制度得以简化。

(三)房地产保有税的制度设计应外国经验本土化

1.纳税人。

各国(地区)房地产保有税的纳税人是不动产的所有权人或者使用人。我国物权法规定了私人对其合法拥有的房屋享有所有权,对房屋的保有阶段征税,其纳税人通常是其所有权人。而对土地征税的问题上,由于我国城市土地是国家所有,农村土地是集体所有,私人对土地拥有的是土地使用权。因而对土地征税,其纳税人通常是使用人。在不动产法律制度完善的国家里,房地产保有税的纳税人较易确认。而在我国,由于相关法律制度的不健全,产权情况相当复杂,既有无产权的情况,也有产权不完整的情况;既有老问题,也有新问题。因此,纳税人的具体确定需根据不动产产权情况确定。参考下表:

产权组合情况与纳税人的确定

2.征收范围。

我国现行房产税的征税对象仅限于生产经营性用房,对居民生活性用房免税。借鉴国外的经验,房地产保有税的课税对象,不仅包括生产经营性不动产,还应包括非生产经营性不动产。凡是在中华人民共和国境内保有的不动产都应被纳入征收范围,法律、法规另有规定的除外。此外,鉴于现行房地产税和城镇土地使用税的课征范围仅限于城市、县城、建制镇和工矿区,征收范围较窄的情况,应把房地产保有环节税收扩大到全国范围内的各个地区,不仅包括城镇地区,也包括农村地区。

3.计税依据。

我国现行房产税是以房产余值为计税依据,既不能准确反映财产的现有价值,又无法随房产市场价值的变动而变动;城镇土地使用税是以土地实际占用面积为计税依据,不能发挥设立该税的初衷即调节土地阶差收入的作用,也无法对土地闲置现象和土地投机行为发挥应有的调节作用。尤其是对土地和房屋分别课税的做法不尽科学,因为房地合一,房随地走,房产和地产在价值上常难以区分。大多数房地产税收法律制度较健全的国家,对土地和房屋合并课征房地产税,而且不论房地分开课税还是合并课税,均以房地产评估价值为计税依据。

4.税率。

鉴于我国目前的税收征管技术和相关配套措施,房地产保有税宜采用差别化税率模式。在实行差别化税率的国家中,影响税率水平的因素通常有房地产的用途、价值、闲置与开发状况等。我国对税率差别化分类标准可以借鉴国外经验,同时考虑我国的实际情况,税率具体区分因素有:第一,房地产的用途。房地产按其用途不同可分为两大类:居住性房地产和非居住性房地产,各国对居住性房地产采用比非居住性房地产偏低的税率。对此,我国也应区别对待。对自住型住宅,适用较低的税率并在一定时期内免税,而对自住型以外的其他住宅,适用较高的税率。第二,房地产的闲置与开发状况。对于城镇土地批而不建、建筑期限超过国家规定或行业标准期限以及建筑已完工却空置、捂盘惜售等房地产,征收较高的税。第三,房地产所处区域。对于农村的自住型房地产,应较城镇有更长的免税期;对于集体土地上工业和商业用房,可参照城镇土地上非住宅房地产适用的税率;对于集体土地上存在的棘手难题——小产权房、甚至不办产权的情况,可按照其用途参照适用城镇范围内相关类型的房地产所适用的税率。第四,房地产的价值。对于高档住宅和别墅等高价值的房地产,基于房地产保有税调节贫富差距的功能,对其超过一定限额(如标准房地产价值的 2倍或 3倍)以上的部分,按照一定的比率加成征收。

5.税收优惠。

借鉴国外经验并结合我国国情,我国房地产保有环节税收优惠规定的原则应该是:第一,公平与效率原则。我国城乡居民自住型住宅,应全部列为房地产保有税的课税对象。但目前我国城市居民的可支配收入水平不高,且农村大部分居民还不具备纳税能力,从税收公平的角度,建议对这部分不动产在一定时期内给予减免。第二,非营利标准。政府以公共财政开支来满足其正常运行需要,若对其房地产征税,不具有可税性;公共、公益事业单位主要是满足社会大众的特定需求,不以盈利为目的,若对其房地产免税,有助于公共、公益事业的发展。第三,弱势群体保护原则。弱势群体是需要保护和救济的对象,若再对其进行征税,无疑是雪上加霜。

(四)房地产保有税的征管需要系列的配套措施

完善的相关配套制度,是发达国家和地区房地产保有环节税收征收的基础保障,特别为我们提供了可借鉴的经验。

1.建立健全房地产法规体系,以规范房地产市场行为,为房地产税收征管提供法律保证。尤其要加快制定房地产保有环节的税法及实施细则的速度,为税务部门依法征税提供依据,及时堵塞房地产收益流失的漏洞。

2.建立健全一套规范化的房产市场管理制度,保证房地产保有环节税收的有效实施。主要包括:建立适应于市场经济发展的房地产评估机构,完善房地产评估制度;建立和完善房地产市场的定价制度,防止房地产市场中隐价瞒价行为;强化房地产产权登记制度,增强房地产税课征的有效性和严肃性。

3.建立房地产管理机构与税收征管机构的信息沟通制度,对双方有关的从业人员进行房地产知识及有关法律、政策的业务培训,以加强房地产税收的征收管理。同时,建立以房地产估价、咨询、税务代理等内容的房地产服务体系,为税务部门提供客观的征税信息和专业化服务,协助税务部门搞好房地产税收的征管工作。

4.建立房地产的评税机构并建立健全评税制度①所谓评税是指政府为了满足其财政收入的需要,定期依照法定的程序和规则对房地产税纳税人所拥有的房地产进行估价并以这些房地产的评估值作为计税依据,借以分配每个纳税人所应承担的房地产税额的一种方法。。在近期,房地产纳税人拥有的房地产,应由房地产评估机构进行评估,待条件成熟时,应在税务部门建立房地产的评税机构并建立健全评税制度。

(五)房地产保有税制度的完善可改善地方政府的财政收入结构

一般而言,地方政府收入来源的途径通常有税收、政府转移支付、公共服务费、政府借贷等。其中,只有地方税能为地方政府提供稳定可靠的财政收入来源,这已为国外的经验所证明。而我国 1994年实行分税制以后,财权高度集中于中央,地方政府事权远大于财权。在不规范的财政分权和地方税主体税种缺位的情况下,地方政府为拓展财政收入来源,选择了土地使用权出让金作为地方非预算收入。于是乎,土地使用权出让金便处于成倍增长的状态,有的甚至占到地方财政收入的一半以上,导致地方财政收入来源结构的畸形。据世界银行最近的分析报告称,我国地方基础设施的建设主要来自于土地出让金收入及土地抵押收入,到 2009年止,土地出让金总额达到 5万—6万亿元;土地抵押贷款 3万亿元,占 GDP的25%,其需要以未来的税收和土地出让收入偿还,还将严重影响到地方政府资金的流动性和银行贷款的安全性。与此同时,在土地双轨制条件下,国家对日渐增长的大量城镇土地保有阶段所形成的收益无法采取规范性的手段参与分配,从而放任其流向房地产实际保有者,使国有资产大量流失。随着可出让土地的减少,这种寅吃卯粮的财政收入来源所起的作用也必将逐渐弱化。在地方财政问题上,需要稳定而可观的地方税主体税种作为收入来源。房地产保有税适应了改革地方政府财政收入来源结构的需要,因为在保有阶段税收收入的增加额上,我国还有很大的空间。这一空间不仅为房地产保有税成为地方税的主体税种、地方财政收入的主要来源提供了可能;而且在不久的将来,这种稳定而可靠的收入来源的增加,将减少地方政府对卖地、收费的依赖,从而取代土地使用权出让金在地方财政收入中的地位。

[1]Jose De La Torre,Yves Doz.Tax System of Real Estate in USA.New York:Ir win/McGraw-Hill, 2002,510-516.

[2]France Plimmer,W.J.McCluskey,Owen Connellan.Reform of UK local government Domestic property taxes[J].Property Management,1999, (17).

[3]Jay K.Rosengard.Property Tax Reform in Developing Countries[M].Boston.Kuwer Aeademic Publishers,1998.

[4]Michaele.Bell.Designing and Implementing a Property Tax system.Policy and Administrative Issues[M].The World Balk Economic Development Institute Revised Final Report,2003.

[5]William Mccluskey.Property Tax:An Intemational Comparative Review[M].Ashgate Publishing Limited Gower House,1999.

责任编辑:张 旸

Abstract:The State Council issued Circular on Resolutely Curbing the House Price in Some Cities from Rising Too Fast(Guo Fa[2010]No.10)in April 17,2010.The Circular requires that:give play to the regulatory role of tax policies in housing consumption and real estate income,and the Ministry of Finance and the State Administration of Taxation shall accelerate the research and formulation of tax policies that guide reasonable individual housing consumption and adjust individual house income.Recently,the information of introduction of property tax is uproar, such as“Real Estate Keeping Tax”in Shanghai and“Special Real Estate Excise Tax”and so on.The paper attempts to analyze and compare the legislative model and the specific system design of real estate keeping tax in several developed countries and regions,and learn from their advanced concepts and mature experience.Then the paper would make recommendations for reform and improvement of real estate keeping tax system in our country.

Key words:keep the real estate;system of tax law;revelation;reference;Reform and Improvement

Revelation and Reference—on the Perspective of the System of Real Estate Keeping Tax Law in Developed Countries and Regions

Chen Shaoying
(School of Economic Law,East China University of Political Science and Law,Shanghai200042)

D922.22

A

1008-6951(2011)01-0051-08

2010-06-30

本文系上海市第三期重点学科——经济法学的建设成果(项目编号:S30902)。

陈少英(1954— ),女,华东政法大学经济法学院教授,主要研究方向为经济法、财税法。