国际内部审计准则与我国内部审计准则比较分析

□文/龚钰涵

国际内部审计准则与我国内部审计准则比较分析

□文/龚钰涵

本文从内部审计准则的定义、适用范围、框架、独立性和客观性等四个方面对国际内部审计准则与我国内部审计准则进行比较分析，找出我国内部审计准则与国际内部审计准则存在的差异，以进一步完善我国内部审计准则，促进我国内部审计更快、更健康地发展。

国际内部审计准则；我国内部审计；比较

全球化时代的经营和管理需要先进的理论及实务，内部审计理论及实务也必然走向全球的协调与共享。全球经济一体化的趋势要求我国的内部审计应充分借鉴国际内部审计先进的理论、技术及经验，将我国内部审计事业融入国际内部审计的一体化之中。本文试图通过我国内部审计准则与国际内部审计准则的比较分析，寻找二者的差异，以进一步完善我国内部审计准则，促进我国内部审计事业的发展。

一、内部审计的定义比较

（一）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计的定义。IIA国际内部审计准则中规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。这是1999年6月国际内部审计师协会理事，根据反馈的意见，经过反复推敲，通过的上述内部审计新定义。这个定义由6组概念组成：1、独立性和客观性；2、保证性和咨询性；3、增加价值；4、系统化和规范化的方法；5、评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果；6、组织目标。新定义既有继承性，又有新的发展。

（二）我国内部审计的定义。我国内部审计基本准则的总则中是这样定义内部审计的：是在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的恰当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。我国对内部审计所下的定义，是在科学认识内部审计的发展状况、借鉴IIA对内部审计的最新定义、结合我国经济发展情况和内部审计现状的情况下作出的，对我国内部审计的进一步发展具有更好的指导意义。

比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。

二、内部审计准则的适用范围比较

（一）国际内部审计准则的适用范围。国际内部审计确定的适用范围是：适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作，都应该遵守准则。根据IIA的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。因此，国际内部审计准则则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。

（二）我国内部审计准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何，内部审计机构和人员进行内部审计时，都应遵循内部审计准则。内部审计基本准则、内部审计具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。这一规定是否符合我国内部审计运作的实际，还有待实践的检验。因此，我国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性。

三、内部审计准则的框架比较

（一）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计准则框架。国际内部审计师协会（IIA）公布的国际职业实务框架（IPPF）包括三部分，分别是强制性指南、实务咨询与发展与实务支持。

1、强制性指南。强制性指南是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则，这是内部审计的职业基础。

2、实务咨询。实务咨询是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时，还包括一些新的信息，如IIA发布的内部审计准则公告（SIAS）和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询性服务准则、信息的安全性服务准则等。

3、发展与实务支持。发展与实务支持是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。

IIA公布的强制性指南在法律上有约束作用，而IIA同时也强调说，强制性指南中的职业道德规范更是重中之重。实务咨询部分起到指导内部审计实务的作用，发展与实务支持部分提供了对内部审计的建议，并不做强制要求，发展与实务支持则是仅供参考。

（二）我国的内部审计准则框架。我国内部审计准则由三部分组成，分别是内部审计基本准则、内部审计具体准则、内部审计实务指南。

1、内部审计基本准则。内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。

2、内部审计具体准则。内部审计具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。

3、内部审计实务指南。内部审计实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。

内部审计基本准则根据《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》及相关法律法规制定，具有最高的权威性和约束力。内部审计具体准则根据基本准则的规范制定，则对内部审计各个方面的理论进行了规范，在权威性上虽弱于内部审计基本准则，但也具有法律约束力。内部审计实务指南根据内部审计具体准则制定，目的是为了理论上指导内部审计人员的工作。

四、内部审计准则的独立性和客观性比较

（一）国际内部审计准则的独立性和客观性。IIA的《内部审计实务准则》的独立性是指内部审计工作应该是独立的，这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。不仅如此，IIA的《内部审计实务准则》还规定，如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。

IIA的《内部审计实务准则》认为，损害内部审计独立或客观性的情形有：1、内部审计师应该避免评价自己以前负责主持的特定的经营活动，如果审计人员为自己在以前年度负责的一项业务提供鉴证服务，那么便可以认为客观性受到了损害；2、对由总审计师负责的职能进行鉴证时，应该由内部审计以外的另一方进行监督；3、内部审计师可以为曾负责过的经营活动提供咨询服务；4、如果内部审计师提供咨询服务会对独立或客观性产生潜在损害的话，那么，内部审计在承接业务前应向客户说明。

（二）我国内部审计准则的独立性和客观性。我国《内部审计基本准则》中“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。没有对独立性和客观性的定义和情形做单独的说明。

内部审计的独立性主要体现在三个方面，即内部审计机构的独立性、控制审查过程的独立性、审计结论的独立性。内审工作的实践证明，独立性是内部审计的内在要求。内部审计的独立性，有利于内部审计的业务开展，有利于内部审计职能作用的发挥。内部审计是领导者的“眼睛”和“监控器”，而内部审计部门要真正发挥好这种监控作用，就必须具有权威性和独立性。首先，内部审计部门在整个组织或单位中应处于较高的权威位置，它只接受最高层如总经理或董事会的领导和授权。只有这样，它才能有效地行使审计职权；其次，它在审计过程中，必须具有对下的权威性，才能不受干扰地实现有效监督。内部审计的独立性，有利于内部审计的客观性。客观性是对内部审计的基本要求，客观性是真实性的前提。它要求内部审计人员在实施控制的全过程必须做到审计目的、审计过程和审计结论的客观、真实、公正，为领导者提供准确的信息。所以，对独立性和客观性的界定在内部审计准则中非常重要。

IIA的《内部审计实务准则》从独立性与客观性的含义出发，列举了损害独立性或客观性的几种可能情况，并规定必须向有关方进行充分披露。独立与客观性在IIA的《内部审计实务准则》中不算什么新概念，但他们却提供了特性与灵活性之间的微妙平衡。该准则虽然试图确保内部审计机构在所有鉴证业务上不受干扰，但是总审计师的报告责任却可以是十分灵活的，以适应组织的不同形式和规模。而我国的准则对独立与客观性的规定比较笼统和抽象，只是提到内部审计机构和人员不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。

通过上述四个方面的比较分析，我们可以看到，我国内部审计准则与国际准则存在着较大差异。在目前国际审计准则趋同的形势下，我国应充分借鉴国际内部审计先进的理论、技术及经验，将我国内部审计事业融入国际内部审计的一体化之中，促进我国内部审计事业的发展。

[1]中国内部审计协会.中国内部审计规范[S].北京：中国时代经济出版社，2005.

[2]中国内部审计协会.中国内部审计规范（续）[S].北京：中国时代经济出版社，2009.

[3]王光远.现代内部审计十大理念[J].审计研究，2007.2.

[4]蒲洪阳.中外内部审计制度比较[J].财经界，2009.3.

本文为中国商业会计学会课题《高职院校内部审计专业人才培养模式研讨》（中商学字 [2010]第10号，项目编号：kj 201003）的阶段性成果

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（作者单位：长沙商贸旅游职业技术学院）