内部审计在内部控制中的作用

□文/陈小娟

内部审计在内部控制中的作用

□文/陈小娟

本文从内部控制成为内部审计的重要内容、监督和评价内部控制的健全有效是内部审计的重要职责两方面讨论内部审计与内部控制的关系。

内部控制；内部审计；作用

内部控制的建立和实施必须有良好的控制环境。控制环境是指高层管理部门对内部控制的态度、认识和由此采取的措施。内部控制除了有良好的控制环境之外，还要建立有序的控制制度。内部审计的职能之一是对内部控制实施“在控制”。内部审计对内部控制有着重要的作用。

一、内部审计与内部控制的关系

人类社会在公元前就有了内部控制的基本思想和初级形式，但是内部控制作为一个完整概念提出却是在20世纪中叶。20世纪以来，拥有众多子公司的跨国公司大量涌现、企业规模的扩大和内部职能部门的增多、股份制经济的发展、审计方法的演变等因素进一步有力地推动了内部控制的发展，其中，审计方法的演变是个尤为重要的因素。独立于企业之外的会计师对企业进行审计时，发现企业内部控制的好坏对企业财务报表的质量有非常重要的影响；如果能依靠测试和评价内部控制来开展审计工作，既能提高审计效率，又能保证审计质量。于是，审计人员开始对内部控制进行专门的研究与评价。可以说，内部控制是在内部牵制的基础上，由企业管理人员在经营管理实践中创造、并经审计人员理论总结而逐步完善的产物。

随着人们对内部控制概念认识的不断深化，内部控制内容不断得到丰富和发展。人们逐渐意识到内部控制作为管理的一个极为重要方面，不仅仅是一堆程序和制度的组合。为了使内部控制作为一个系统能得到有效运行，必须要有监督力量。在内部控制概念从内部牵制、内部控制发展到内部控制结构、内部控制整体框架阶段的过程中，人们自然地把监督列为内部控制的重要组成部分。比如，在美国COSO委员会1992年提出的《内部控制——整体框架》报告中，认为内部控制包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督五个因素，专门将监督作为一个独立的因素。

内部审计是企业为加强内部经济监督和经营管理的需要而逐渐发展起来的。最初，内部审计范围主要是审查财产、资金是否安全完整，查核揭露舞弊行为，开展财务收支审计，协助企业管理当局对来自各方面的信息进行检查、评价和验证。内部审计在企业内部天然的监督作用使其自然成为内部控制方式之一。

之后，企业管理当局在实践中逐渐认识到内部审计的作用，内部审计范围也从企业的财务收支扩展到经营管理各方面，要评价资源利用的经济性和有效性，要对内部控制制度的健全性、有效性及其遵循情况进行评价等。因此，内部审计同时又是对内部控制执行情况的一种监督形式，是对内部控制的控制。内部审计对内部控制的评价与监督是全方位的，它不仅关注以凭证、账簿和财务报告为载体的会计系统以及可以找到管理痕迹的控制程序等，而且关注在知识经济时代对管理来说更显重要的精神层面情况，如高级管理阶层的管理风格、管理哲学、企业文化等。

二、内部审计在内部控制中的作用

内部控制亦称“内部管理控制”，是单位领导人员和职能部门通过管理工作使得经济活动按标准对其调整以达到目的的过程。或者说，内部控制是指单位为了提高经营活动效率与效益，保证会计信息质量，保护资产的安全与完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，贯彻执行有关法律法规和规章制度等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序的总称。内部控制的首要是合理确保经营的效益和效率。从内部控制组织上看，内部控制是对企业财务会计和经营管理活动的总体控制，而内部审计是内部控制的组成内容，所以内部控制包括内部审计，内部审计是对内部控制执行情况的一种评价和监督形式，是对内部控制的控制。

（一）内部审计对内部控制的监督职能。美国反欺骗性财务报告委员会对内部控制作了如下定义：内部控制是一个要靠组织的董事会成员、管理层和其他成员去实现的过程，实现这一过程是为了合理地保证经营的效果性和效率性、财务报告的可信性及对有关法律和规章制度的遵循性。该报告认为内部控制框架由控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五个要素构成，这五个要素之间相互制约，相辅相成，控制环境是基础，控制活动和风险评估是主要内容，信息和沟通是纽带，监督是保证，这个监督要素中就包含着内部审计。

由于时间、空间成本及专业知识的限制，股东或所有者不可能直接对经营者经济责任的履行过程和会计报告的真实性、公允性做出判断，而必须通过其他职能部门-内部审计部门来达到控制的目的，没有审计，就没有受托经济责任，没有受托经济责任也就没有控制。我们都知道，不同产业结构、不同文化背景的企业其内部控制是不尽相同的，同一企业在不同发展阶段、不同外部环境、不同地区，其内部控制制度也有差异，但只要是有效的内部控制都离不开恰当的组织结构、优良的信息管理、有效的激励和约束方法、良好的人员素质、适用的企业文化以及科学的风险管理六个要素。现代企业的内部控制与管理已经融合在一起了，内部控制的运行过程也就是企业的经营管理过程，内部审计机构处在企业的内部控制环境中，是经济监督管理部门，对内部控制制度的运行起着“经济警察”的作用。内部审计人员对企业的经营理念、文化氛围、会计核算等各方面非常熟悉，他们又相对独立于企业的各项经济活动之外，使其能够合理利用上述六个要素。现代企业的内部控制与管理已经融合在一起了，内部控制的运行过程也就是企业的经营管理过程，内部审计机构处在企业的内部控制环境中，是经济监督管理部门。

内部审计人员对企业的经营理念、文化氛围、会计核算等各方面非常熟悉，他们又相对独立于企业的各项经济活动之外，使其能够合理利用上述六个要素，相对客观、公正地监督和评价内部控制的健全有效。内部审计机构作为单位内部履行内部审计职责的部门，新规定第九条中列举了七款职责，第五款为“对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性及风险管理进行评审”。这也就是说，内部审计不仅要对内部控制的健全性、有效性进行评价，还要对内部控制制度的执行情况进行监督和控制。

（二）内部审计对内部控制的评价职能。在颁布SOX法案的过程中，由于IIA的积极参与，使得内部审计的作用与职责在法案中得以充分体现。SOX法案明确指出外部审计人员不能对他们审计过的同一系统和流程开展内部控制评价，而组织的管理层必须要开展内部控制评价，所以内部审计通常在内部控制评价中起很大的作用。

内部审计的传统作用是评价：信息-可靠吗？遵循-员工遵守组织政策吗？资产-安全吗？资源-使用的充足和有效吗？目标和目的完成了吗？现在遵循SOX法案的过程中，内部审计的作用和职责还包括：内部控制-评价内部控制以便改善内部控制。战略风险-内部审计应该帮助管理者确认和评价战略风险。责任和培训-内部审计应该给组织提供相关培训。风险评估-内部审计帮助履行营运和财务活动的个人进行风险评估和管理。道德-内部审计通过提供培训和其他资源帮助解决道德问题。过程改善-内部审计参加过程改善。董事-内部审计帮助董事、尤其是审计委员会成员完成他们的受托责任。

SOX法案对管理当局的责任要求提高了，要求他们现在必须亲自证明财务披露的准确性和控制的有效性。虽然，SOX法案将内部控制评价这个责任赋予管理层，但内部审计人员却是很多单位完成内部控制评价的重要资源。在SOX法案的指引下，通常是内部审计在审核和记录涵盖关键流程的内部控制，确认关键控制点，然后测试这些确认出的控制。因此，管理层的工作依赖于内部审计对内部控制有效性的评价职能。评价内部控制是管理层的责任，但内部审计在评价内部控制中起着重要的作用。根据IIA，当董事会、管理者、内部和外部审计师“一起协作，内部控制就强，报告就准确，道德风险减少，监控就有效，风险就会减少以及投资能够被保护”。在SOX法案环境下，IIA认为内部审计应帮助、支持管理当局完成评价责任。

内部控制涵盖范围很广，涉及企业管理活动各个方面。对企业内部控制进行系统地检查和评价，不仅需要执业人员有相应的专业知识和较高的执业胜任能力，还需要执业人员对企业情况有详尽的了解和掌握。注册会计师审计，尽管在形式上出现了内部控制专项鉴证业务，执业规范中对此也提出了要求，但在审计实践中，注册会计师不能掌握企业控制全貌，只能依赖以凭证、账薄和财务报告为载体的会计系统以及可以找到管理痕迹的书面上的控制程序，无法实施对内部控制的公允评价，更谈不上合理建议及促进企业内部控制的健全和完善。相比而言，内部审计处在企业内部，置身于企业内部控制环境中，对企业内部控制最熟悉，因而也最有能力对其进行评价和建议。

注册会计师进行内部控制评价，主要是因为接受委托对被审单位提供的有关内部控制资料进行鉴证，或者是从对审计工作影响的角度，对与会计信息内容相关的内部控制进行评价，其评价的范围、目的大多局限于会计、审计的视角，评价的结果也更多地服务于审计方法的应用、审计成本的节约和审计风险的控制。而内部审计师作为组织内部成员与组织之间有着比较稳定的关系，他们的命运和组织的命运息息相关，对于组织的成功有着更强的责任感，对内部控制的评价完全基于企业改善管理的内在要求，其评价更具全面性、权威性和建设性。

外部审计开展内部控制的评价有诸多限制，而内部审计开展内部控制评价拥有得天独厚的条件。因此，在独立审计日益关注内部控制单独评价的同时，内部审计更有责任和条件重视开展内部控制评价，营造组织内外共同关注内部控制建设的氛围。

[1]朱荣恩，贺欣等.内部控制框架的新发展—企业风险管理框架.审计研究，2003.6.

[2]林丽华，王成等.内部控制与风险管理.中国审计，2004.9.

[3]刘秋明.论风险基础内部审计.审计理论与实践，2003.10.

[4]张淑慧.内部审计与风险管理.企业经济，2005.7.

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（作者单位：河北经贸大学）