浅析企业盈余管理与会计职业判断

谢睿

（华能济宁运河发电有限公司，山东 济宁272057）

浅析企业盈余管理与会计职业判断

谢睿

（华能济宁运河发电有限公司，山东 济宁272057）

企业为实现效益最大化和企业价值最大化而进行盈余管理，企业盈余管理行为有其正面效应，亦有其负面效应。会计的主要职能是提供真实、准确、合法、完整的经济信息。企业在某些方面恰当地应用会计职业判断会导致有效的盈余管理，进而调整和控制企业收益，达到企业价值最大化的目的。

盈余管理；企业价值最大化；会计信息；会计职业判断；正负面效应

众所周知，美国的财务管理及会计制度堪称世界一流，但在这样完备的制度监管下，美国的上市公司也不时出现会计丑闻，例如世界通信公司、安然公司的会计造假案轰动业界，震惊全球。无独有偶，中国证券市场也有多家上市公司因财务信息虚假披露或会计造假而遭受证监会严厉处罚，但这可能只是会计欺诈的冰山一角。究其根源，会计欺诈主要源于盈余管理行为。可见，众多企业出现盈余管理现象并不足为奇，而企业产生盈余管理行为，是有其深刻的现实意义和充足的理由。

一、何为盈余管理

盈余管理是指企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制和调整，以达到主体自身利益最大化的选择行为，其实质是有目的地干预或影响财务报告，进而影响相关利益者的利益和决策。盈余管理是一种企业行为，是企业管理层为了得到满意的财务会计结果，借助会计政策选择、会计估计变更、交易的创造等多种手段，对企业会计利润进行调控。当然这种行为是在熟练应用会计政策法规并且合法的前提下操作的，说明一点，违法的行为是笔者不提倡的。

（一）盈余管理行为有其正面效应。它是作为财务主管或者企业管理人员必须掌握的一项重要技能，借助盈余管理可以调节利润，向资本市场传递稳定的收益数字，从而支持企业股价的稳定和上扬；盈余管理在一定程度上可以操纵利润，可以提前筹划节税；同时在合理范围内的盈余管理可以减少企业的经营风险；还可以体现出企业管理者的经营业绩。企业管理层的盈余管理行为会传递出企业的内部利好信息，从而使会计信息披露得更加充分，市场形象更加井然有效。因此，在企业财务运作中，合理、有效的盈余管理有利于公司稳定、均衡年度收益，增强公司经营的稳定性，减少国家宏观经济的波动。综合以上优点，适度的盈余管理行为会有其很大的经济效益。

（二）盈余管理行为也有其负面效应。在会计准则允许范围之内的盈余管理是合法的，当盈余管理超过一个合理的度时，盈余管理是有悖于会计信息质量特征的，会妨碍会计信息的中立性，影响会计信息的可靠性和相关性，从而误导投资者，并影响证券市场的资源优化配置功能。一些企业（例如美国安然公司）通过非公允的关联交易转移利润，甚至创造交易，隐蔽交易信息披露；或通过并购重组、资产置换、托管等手段制造“泡沫利润”，形成会计信息失真现象。在市场经济条件下，会误导股市行情，可能给投资者带来巨大损失，这是法律不允许的。然而世界范围内资本市场的会计信息欺诈事件接踵而来，会计报表粉饰现象更是层出不穷，盈余管理对会计信息披露的毒害之深、影响之大可见一斑。在此提醒大家，在盈余管理操作中应该保持谨慎，不要游走于违法的模糊边缘。

在对待盈余管理的态度，应该是倡导和保护正当的盈余管理行为，一定要打击并根除单纯的利润操纵而导致会计信息失真和会计欺诈行为的过度盈余管理行为，从而维护会计准则和经济秩序。同时笔者认为：对于盈余管理的治理问题，不能仅仅靠完备、细致的监管措施来治理，应该不断加强企业的会计诚信度和资本市场的透明度建设，让市场成为制约企业盈余管理行为的裁判官，让信用制度约束企业行为，才是治本的方向。

二、我国企业对盈余管理的需求

中国的资本市场发展迅速并日趋国际化，这使得我国企业尤其是上市公司对盈余管理行为开始重视，从而产生盈余管理行为，产生的理由如下：

（一）上市公司利益趋动是盈余管理最基本的动机。公司这个经济体生来就是追求利益最大化，利益可以表现为提升企业市场价值，获得配股资格，建立良好的一、二级市场形象等。一般企业通过股份制改造成为上市公司后获得了向资本市场直接融资的权利，许多企业以此为契机，转换机制，由资产经营向资本经营转换，使企业不断发展壮大。

（二）合理避税的要求。“合理避税”之所以成为可能，一方面是由于我国税制还不完善，税收优惠政策颇多；另一方面是由于企业财务政策的决策者在税收优惠政策和会计政策的灵活选择中，能够找到开展盈余管理的空间。

（三）企业自身要求。企业之间的交易往往注重对外披露的财务信息，因此为了树立良好形象，许多企业就有强烈的动机粉饰财务报表，在客户中展现良好的经营业绩。对于上市公司来说，它们往往通过盈余管理提升企业业绩，向市场传递绩优信息，从而达到提高企业形象的目的。因此有的上市公司在出现亏损前后年度，为了表现出良好的业绩形象，普遍采取了相应的调减或调增收益的盈余管理行为，主要通过管理应计利润项目来达到，报表中的应收应付项目、存货项目等大多成为上市公司最主要的盈余管理工具，并且还不易被信息使用者洞悉。

（四）企业管理层关注盈余管理行为。作为受托经营方，企业管理层往往承担着经营业绩考核的压力，由于利益诱导效应，企业股东与经营者的委托代理关系一经确立，即开始实施财务的盈余管理。而且通过盈余管理行为可以调整经营亏损和经营盈利时期的利润项目，还不易被委托方发现，达到均衡年度收益，完成兑现考核业绩的目的。同时企业管理层采用盈余管理可以加大融资力度、扩充企业规模，实现企业经营价值的增长，客观上促进了企业的发展。

由于会计信息使用者和信息提供者在信息管理地位上具有严重的不对等性，并且目前许多国有企业的所有权和经营权已经高度分离，所有者权利不断弱化，经营者——主要是高层管理人员的地位不断上升，企业管理当局成为企业事实上的控制者。由此造成的结果是，一方面，企业管理当局成为会计信息的垄断提供者，他们为了达到自己的预期目的而在会计准则允许的范围内选择最为有利的会计政策，以实现其自身效益的最大化。另一方面，从会计信息的使用者来说，在我国国有企业规模和数量所占比重都非常大的情况下，由于所有者缺位、所有权虚化等原因，作为国有企业会计信息最大使用者的国家，缺乏对会计信息质量需求的内在动力，或者说这种内在动力严重不足。而对上市公司的一些个人和机构投资者来说，他们关心的只是股市行情，而不是企业的财务状况，许多投资者对会计信息根本没有深刻理解，甚至根本看不懂会计报表。目前我国相对于投资者手中的货币数量来说，上市公司的数量和规模还很小，对会计信息的处理受到很大限制，导致他们对会计信息的内在需求也严重不足。这些也都为企业实施盈余管理行为提供了空间和可能。

三、产生盈余管理行为的客观条件

由于客观的和主观的原因，会计准则与会计制度必然存在一些的不完善之处，而这些则很容易给有些企业管理层及其会计人员进行盈余管理提供条件。主要体现在以下几个方面：

（一）会计准则与会计制度的制定过程本身可能存在不合理因素。例如，会计准则制定机构的人员组成如果不具有广泛的代表性，会计准则就可能出现偏向性。同时，在会计准则制定过程中，利益相关各方为了使准则对自己更为有利，都会提出各自的利益要求，而准则制定机构为了使自己效用函数的最大化，为了在利益相关方之间求得平衡，就必须赋予企业一定的会计政策选择权。

（二）会计准则和会计制度本身固有的特点为盈余管理行为提供了机会。企业经营方式的多样化，经营活动范围的扩大化，社会、经济、法律、金融环境的日趋复杂化，使得同类会计事项的个性日益丰富，不同企业的具体情形千差万别，会计准则不可能事无巨细都制定得很完备，势必留有一定的余地，即对同一会计事项的处理会有备选的会计处理方法，从而使法定的会计政策在对会计事项的确认、计量以及会计报告的编报等方面为企业提供了会计政策选择范围。同时，会计准则与会计实践之间存在着一定的时滞性，即会计准则的制定常常落后于会计实践的创新。而会计实践的超前性，又赋于企业进行盈余管理的空间。

（三）各项会计制度与相关财政、税收法规之间存在一定程度的不协调，也导致企业会按照有利于自己的原则选择会计处理程序和方法。

（四）现行会计理论与会计方法固有的缺陷性。1.现行会计确认基础所固有的缺陷。权责发生制是国际上通用的会计确认基础，这一基础虽然较好地解决了收入与费用的配比，但在确认的过程中加入了主观性。随着经济的发展、金融工具的大量衍生，如果继续单纯地采用权责发生制，需要主观确认“量”的机会会越来越多。除此之外，关于发生时间的确认也具有很大的主观性，这些都会给盈余管理行为提供机会。2.现行会计信息重要性原则和稳健性原则固有的缺陷。重要性原则允许企业对不重要的项目可以例外处理或灵活处理，但对于哪些项目是重要的，哪些项目是不重要的，无论从质的方面还是从量的方面，现行会计制度都未能作出详尽的规定。这样就给企业管理层把重要项目或非重要项目的处理提供了机会，从而影响企业财务状况与经营成果的公允表达。安然公司事件就是其中一例。稳健性原则的运用，使得企业收益平均化和秘密准备金的操作更容易。企业有可能为了使财务报告显示出持续稳定的盈利趋势或为了其它经济利益而采取收益平均化的会计行为，压低经营状况好的年度报告利润，将其转移到亏损年度或经营状况较差的年度。企业还可能利用稳健性原则通过过多地计提短期投资跌价准备及存货跌价准备等方法人为地低估企业资产或高估负债。3.现行会计方法含有估计因素所固有的缺陷。在会计核算中，应当力求准确，但是，有些经济业务本身具有不确定性，如坏帐损失、存货跌价损失、或有损失等，因而不得不根据经验判断作出估计，从而使会计确认和计量工作不得不借助于假定和估计的方法。这同样为盈余管理行为提供了条件。

四、要区别对待会计职业判断与企业盈余管理

会计职业判断是指会计人员从事会计活动时，依据一定的会计法规制度，凭借自身的知识、经验、阅历等所做出的自己认为最合乎事理的会计职业行为。会计职业判断是根据专业知识、职业技巧做出的有根据的、合乎理性的判断，具有一定的客观性，会计职业判断的目的在于保证会计信息的质量。盈余管理与会计职业判断具有不同的涵义，但盈余管理与会计职业判断有着不可分割的关系。盈余管理通过会计方法的选择和调整，会计估计的运用和变动，会计方法的运用时点、交易事项发生时点的规划与控制等手段调节利润，所以盈余管理利用了会计职业判断的空间，并常以会计职业判断为借口掩盖其利润操纵行为，致使很多人将一些盈余管理行为误认为是会计职业判断，其实两者的区别很大，主要表现为：

（一）主体不同。盈余管理行为的主体是企业层，尽管有些行为名义上是由会计人员做出，但实际决定权却在管理层手中。而会计职业判断的主体是适度独立的从事会计工作的会计人员。

（二）目的不同。盈余管理行为的目的是为了获取利益，受益者利益表现非常复杂，其结果可能会背离财务报告的中立性原则，造成对外财务报告有所偏差。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，既不高估也不低估企业资产。

（三）客体不同。盈余管理的客体有两类：一是公认会计原则、会计方法和会计估计；二是交易事项的规划和时点的选择。而会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，所以它只包括第一类事项在内。

随着中国会计体制国际化改革的推进，许多企业利用会计准则、会计制度赋予职业判断的空间，进行盈余管理，操纵利润，背离了会计职业判断的初衷。会计职业判断影响着盈余管理行为，恰当而合理的会计职业判断会导致有效的盈余管理，进而提升财务会计管理、增加企业价值；而不恰当的会计职业判断会形成利润操纵，甚至会计造假行为。因此我们必须关注企业会计人员的职业判断，并应给予必要的引导，杜绝以利润操纵、会计欺诈为目的的盈余管理，树立企业诚信观念。

[1]张昕.上市公司盈余管理动机研究述评[J].财会通讯,2007,(9).

[2]戴桂荣.浅析新会计准则体系对上市公司盈余管理的影响[J].会计之友,2006,(8).