固定资产处置收入的现行管理办法与水管单位财务会计制度差异分析及核算方法建议

□龚晓晔

水利工程是国家为消除水害和开发利用水资源而修建的工程。水管单位是国家设置的具有公益性质的水利工程管理机构，具有事业单位的特征：一是不以盈利为目的；二是财政及其他单位拨入的资金主要不以经济利益的获取为回报。水管单位的固定资产包括：水工建筑物、房屋及其他建筑物、设备及传导设施、工具及仪器、防护林及经济林等均属国有资产。同时事业性质的水管单位执行的《水利工程管理单位会计制度》，是以当时企业会计准则及国家有关规定为依据，参照当时行业企业会计制度的框架模式，结合水管单位的特点及管理上的特殊要求，既有共性又有自己的特殊原则制定的。水管单位以事业单位的性质执行以企业会计准则制定的水管单位会计制度，这样的特殊性，决定了水管单位的国有资产核算办法与现行事业单位国有资产管理办法存在着一定的差异，本文拟就固定资产处置收入方面存在的差异做一浅析。

1.固定资产处置收入现行管理办法

于2006年由财政部颁布的财政部令第36号 《事业单位国有资产管理暂行办法》第三条、第二十四条规定：事业单位国有资产包括国家拨给事业单位的资产，事业单位按照国家规定运用国有资产组织收入形成的资产，以及接受捐赠和其他经法律确认为国家所有的资产，其表现形式为流动资产、固定资产、无形资产和对外投资等。事业单位国有资产处置，是指事业单位对其占有、使用的国有资产进行产权转让或者注销产权的行为。处置方式包括出售、出让、转让、对外捐赠、报废、报损以及货币性资产损失核销等。同时第二十九条规定：事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，实行“收支两条线”管理。

根据上述规定，水管事业单位的固定资产属于事业单位国有资产，固定资产处置收入为事业单位国有资产处置收入，属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，实行“收支两条线”管理，收入上缴财政专户或者国库，支出按照履行职能需要由财政统筹安排。

2.水管单位财务会计制度固定资产处置收入核算办法

水利工程管理单位财务管理规定：固定资产有偿转让或者清理报废的变价净收入与其账面净值的差额，计入营业外收入或者营业外支出。固定资产变价净收入是指转让或者变卖固定资产所取得的价款减清理费用后的净额。固定资产净值是指固定资产原值减累计折旧后的净额。

《水利工程管理单位会计制度》规定：“固定资产清理”科目核算水管单位因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。出售、报废和毁损 (含水毁)等原因减少的固定资产，应按减少的固定资产净值，借记“固定资产清理”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。清理过程中发生的费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目；收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目；固定资产清理后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——处理固定资产收益”科目。固定资产清理后的净损失，应区别情况处理：属于自然灾害等非常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于正常的处理损失，借记“营业外支出——处理固定资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。期末，应将“营业外收入”、“营业外支出”科目余额分别转入“本年利润”科目，结转后“营业外收入”、“营业外支出”科目应无余额。

根据上述规定可知，在水管单位会计制度下，固定资产处置收入虽然不同于损益类科目中收入类科目结算期末将余额转入“本年利润”的贷方，但是通过计价对比账户“固定资产清理”科目，将固定资产处置收入与固定资产净值及固定资产清理费用的差额计入了营业外收入或者营业外支出，最终转入了本年利润，固定资产处置收入是被作为水管单位与经营无关的收入核算的，最终体现的是对水管单位利润的影响，使水管单位利润总额增加。这与现行事业单位国有资产管理规定有着本质的差异。《水利工程管理单位会计制度》和《水利工程管理单位财务制度》固定资产处置收入的规定不适应《事业单位国有资产管理暂行办法》的要求。

3.现行国有资产管理办法下水管单位固定资产处置收入核算办法建议

3.1 与现行国有资产管理办法和水管单位财务会计制度相适应的会计核算办法

按照《事业单位国有资产管理暂行办法》固定资产处置收入应该上缴财政专户或者国库。水管单位会计制度不同于预算会计制度，水管单位会计制度下未设置“应缴预算款”或“应缴财政专户款”科目，但其短期负债类科目设置了“其他应交款”科目。“其他应交款”科目核算水管单位除应交税金、应付利润以外的其他各种应上交的款项，包括教育费附加、能源交通重点建设基金、预算调节基金等。固定资产处置收入可通过“其他应交款”科目核算。当固定资产出售、报废和毁损(含水毁)等原因减少时，按减少的固定资产净值，借记“固定资产清理”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。清理过程中发生的费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目；收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“其他应交款”科目；将固定资产处置收入上缴财政专户或者国库时，借记“其他应交款”科目，贷记“银行存款”等科目。固定资产清理后的净损失，应区别情况处理：属于自然灾害等非常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于正常的处理损失，借记；“营业外支出——处理固定资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。期末，应将“营业外支出”科目余额转入“本年利润”科目。