FASB第8号概念公告述评（下）——兼议SFAC8对我国基本会计准则完善的思考

浙江财经学院 汪祥耀 叶正虹

FASB第8号概念公告述评（下）
——兼议SFAC8对我国基本会计准则完善的思考

浙江财经学院 汪祥耀 叶正虹

二是明确阐释了“相关性”与“如实反映”的含义及其关系。SFAC8认为，有用财务信息的本质是具有“相关性”和“如实反映”这两个基本财务信息质量特征，具有基本信息质量特征的信息如果是可比和可验证的，且具有及时性与可理解性，那么该信息的有用性将得到最大限度的加强。SFAC8、SFAC2和IASB概念框架对“相关性”的定义基本一致，认为只有当信息确实对使用者决策产生影响时，即可认为信息是相关的。而相关性是用来描述财务信息具有改变决策的能力，在IASB概念框架中，“预测或证实价值”（Predictive or Confirmatory Value）”被视为相关性的一个部分；而在SFAC2中，相关性的其中一部分定义为“预测价值”和“反馈价值（Feedback Value）”。IASB和FASB认为，“证实价值”和“反馈价值”具有相同的含义，因此统一采用“证实价值”来表述。在“联合概念框架”中，“相关性”包含了“预测价值”、“证实价值”和“重要性”。

联合项目第一阶段成果“质量特征”中一个最显著的特点，是将原出现于SFAC2和IASB概念框架中的“可靠性”用原属于“可靠性”次级特征的“如实反映”取代。IASB和FASB认为，没有一个框架能够清楚涵盖可靠性的含义，并认为会计准则对可靠性缺乏共同理解。因此，它们采用了“如实反映”（Faithful Representation）作为财务信息的基本质量特征，并认为该词已包含“可靠性”在早期框架中的各个主要特征。“如实反映”代表着“完整性”（complete）、“中立性”（neutral）和“避免重大错误”（free from error）。其中，“避免重大错误”首次被纳入概念框架之中。SFAC8强调，“避免重大错误”并非意味着“完全准确”（perfectly accuracy），因为估计的价格或者价值不能被认定其准确与否，但是估价的过程所选择的方法和应用方式应是合理恰当的，能如实反映估价。同时，SFAC8考虑到原归属于“可靠性”的“实质重于形式”、“审慎性”、“可验证性”等质量特征不能体现“如实反映”的意图，因此将这些质量特征剔除在“基本质量特征“之外。其中，将“可验证性”列为“强化质量特征”下的一个次级特征予以保留，“实质重于形式”和“审慎性”即使在“强化质量特征”中不再保留，因为它们不属于反映信息质量的特征，并与“中立性”理念不符。

三是排除了不属于财务信息质量特征的概念。在确定财务信息质量特征时，IASB与FASB考虑了一些目前被经常使用但不被认同为是质量特征的概念。例如，有人建议将“透明度”（Transparency）、“高质量”（High Quality）、“内部一致性”（Internal Consistency）、“真实和公允的表达”（true and fair view or fair presentation）和“可信性”（credibility）等也作为财务信息的质量特征。但是，IASB和FASB认为这些概念所包含的内容均已包含在“基本质量特征”和“强化质量特征”之中，只是表述方法不同，没有必要再将它们放在在质量特征之中。IASB和FASB还考虑了另外一些概念，如“简约性”（Simplicity）、“可操作性”（Operationality）”、“实用性”（Practicability） 和“可接受性”（Acceptability）等。但他们认为，这些概念也不属于质量特征，其仅仅是在作出准则制定决策时需要考虑的标准而已，换言之，它们只是为提供有用财务信息作出成本与效益权衡时提供了部分判别标准。此外，IASB概念框架中原先涉及的另外一些会计假设方面的概念如“权责发生制”、“持续经营”等，也未出现在“联合概念框架”的体系中。

三、SFAC8对我国基本会计准则的启示

（一）建立或修订与国际趋同的概念框架 2006年2月我国发布的修订后的《企业会计准则——基本准则》，部分充当了我国财务报告概念框架的作用。它借鉴了IASB概念框架和FASB概念公告中的有用成分，涉及到了财务会计报告的目标、会计假设、会计信息的质量要求、会计要素及其确认、会计计量以及财务会计报告的内容，初步实现了国际趋同。但从全面与持续趋同的高要求看，我国基本会计准则仍存在以下不足：（1）财务报告概念框架从其本质定位上讲，主要是为准则制定机构制定或评价会计准则提供指导原则和理论基础，在出现新情况并缺乏具体会计准则规范时，它也可为财务报告编制者、使用者和审计师提供参考框架，而我国基本会计准则却是会计准则体系的一部分，其使用对象主要是会计准则的执行者和使用者，因此定位存在严重换位的问题。（2）2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》涉及到概念框架（如会计要素的划分及定义）的部分内容，发挥了概念框架的类似功能，但《企业财务会计报告条例》与基本会计准则之间的关系一直未得以明确；（3）我国基本会计准则的理论深度、逻辑严密性以及对不同概念或选择方案取舍的结论基础等，与IASB概念框架和FASB概念公告还有相当差距，对会计准则的指导作用仍发挥不够；（4）“联合概念框架”项目得到IASB与FASB的高度重视，进展顺利并取得了阶段性成果，提出了一些新的适合社会经济发展以及应对全球金融危机的原则和理念，这对我国尚未持续趋同的基本会计准则形成了新的挑战。概念框架国际趋同是会计准则国际趋同的前提和必要条件，财政部发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》进一步表明了我国会计国际趋同的决心。因此，为了推动我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，应当更加重视与国际趋同的我国财务报告概念框架的建设，重构我国财务报告概念框架或对基本会计准则作出持续和重大修正的时机已经成熟。

（二）重新审视财务报告目标定位 我国基本会计准则第四条指出，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。可见，我国将“决策有用性”和“受托责任观”同时列为财务报告的目标，但更注重于“受托责任”，而将“决策有用”排在了次位。采取这种排位的主要考虑是由于各国资本市场发展程度不一，形成了“受托责任观”和“决策有用观”并存的局面（葛家澍等，2007）。“决策有用观”更适用于资本市场发达的国家，而“受托责任观”则更适用于市场经济和资本市场不够发达的国家。由于我国目前绝大多数经济主体还是未上市的国有企业或民营企业，需要更多地考核企业管理当局的受托责任，因此我国将“受托责任观”放在了较重要的位置，同时也形成了与其他准则制定机构概念框架的差异。考虑到我国目前的多元经济结构，也曾设想为不同类型的经济主体确定不同的财务报告目标，“联合概念框架”第一阶段成果考虑到了该问题并作出了否定的回答。IASB与FASB认为，虽然不同类型的主体由于成本限制等其他原因可以对它们作出不同要求的财务报告，但其财务报告目标应该一致，即为使用者提供决策有用的财务信息。IASB与FASB在经过反复讨论后，坚持认为“决策有用性”是财务报告的首要甚至是唯一目标，并且认为这一目标已经涵盖了“受托责任观”的要求。如果在理论上提不出发展中国家需要有不同财务报告目标考虑的足够理由，本着国际趋同的精神，我国在修订基本会计准则时应重新审视财务报告目标的定位问题。因为只有明确了财务报告的目标定位，才能避免在财务信息质量特征的偏好（偏好相关性还是可靠性）、财务报表观的取舍（采用资产负债观还是收入费用观）、计量属性的选择（选择历史成本还是公允价值）等问题上作出摇摆不定的决定。

（三）重新梳理财务信息质量特征的层次结构 我国基本会计准则第二章对会计信息提出了8项质量要求（没有使用西方国家概念框架中的“质量特征”一词），人们将其总结为“真实性”、“相关性”、“明晰性”、“可比性”、“实质重于形式”、“重要性”、“谨慎性”和“及时性”。其中在“真实性”中包含以下要求：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。可见，“真实性”已经同时包含了“如实反映”与“可靠性”的含义，并阐述了它们的因果关系：在行动上首先必须做到“如实反映”，才能在结果上保证“真实可靠”。FASB的SFAC2原先将“如实反映”作为“可靠性”的次级特征处理，而在SFAC8中却取消了“可靠性”，并将“如实反映”提升到主要特征。因此，即使“联合概念框架”第一阶段成果发布后，在财务信息主要信息特征的认定方面，我国的“真实性”和“相关性”对比“联合概念框架”中的“相关性”和“如实反映”并没有显示太大的差别。但笔者认为，我国基本会计准则对财务信息质量要求（或特征）的研究还需要从以下方面考虑是否需要加以改进：

一是因为服从于“决策有用性”的目标，“联合概念框架”将“相关性”置于“如实反映”之前，认为只有与决策相关的信息才是有用的信息，那么，我国是否也需要按照国际趋同的要求将“真实性”与“相关性”做换位思考，虚假信息一时泛滥的现实是否能使“真实性”成为第一质量特征的理由等，这些问题值得思考。

二是无论IASB的概念框架还是FASB的概念公告，均将财务信息的质量特征作出分类并划分不同的层次，“联合概念框架”第一阶段成果也将财务信息质量特征区分为“基本质量特征”与“强化质量特征”，并描述了它们的次级特征。以上划分的好处是，明确了不同质量特征的重要性，当这些特征之间出现矛盾时，概念框架实际给出了优先考虑的质量特征的次序。反观我国的基本会计准则，因为没有区分不同的质量要求层次，也没有阐述它们之间的辩证及逻辑关系，因此使得该方面的理论基础非常单薄，缺乏说服力。

三是核对我国基本会计准则所罗列的8项会计信息质量要求。如果按“联合概念框架”的最新研究成果来衡量，“谨慎性”和“实质重于形式”可以去除，“可比性”、“重要性”与“及时性”可以作为“相关性”的次级特征保留，“明晰性”如果保留则可以作为“如实反映”的次级特征。此外，是否需要增加“预测价值”、“证实价值”、“完整性”、“中立性”、“避免重大错误”、“可验证性”、“可理解性”等作为次级特征，这些问题也值得讨论。

（四）严谨界定各种概念并准确选择用词“联合概念框架”第一阶段成果的发布中可关注到，IASB与FASB等准则制定机构对财务报告概念框架中各种概念的使用采取了更加严谨的科学态度。例如，在讨论目标时，用“财务报告”代替了“财务报表”，并阐述了两者的区别；由于“受托责任”（Accountability）不易于理解和翻译，将这一概念从财务报告目标中剔除；在讨论质量特征时，SFAC2用名为“会计信息”的质量特征，IASB框架用的是“财务报表”的质量特征，“联合概念框架”统一采用“财务信息”的质量特征，去除了不易于理解和翻译的“受托责任”概念，去除了若干经常使用但不属于描述信息质量特征的专用名词。

反观我国基本会计准则及《企业财务会计报告条例》等类似文件，对各种基本会计概念的使用不够严谨且缺乏明确的定义。例如，在相关文件中，先后发现“会计报告”、“财务报告”、“财务会计报告”等不同称谓，却没有发现它们之间区别性的明确解释。我国习惯使用“会计报表”而不是“财务报表”，习惯使用“会计信息”而不是“财务信息”，这与国际上通常使用的概念产生些许差异。另外，在定义财务信息质量特征方面，我国基本会计准则也未像国外概念框架那样使用明确定义的概念，如“相关性”、“如实反映”等，而是采用了隐含这些概念含义在内的解释性语言。概念的缺乏加上未能获得严格的定义，将影响我国概念框架的理论深度，最终也将削弱其对准则制定的指导作用。因此，建立以目标为导向、各会计基本概念严格定义、相互联系、逻辑层次分明、制约关系明确的我国财务报告概念框架已刻不容缓。

［1］葛家澍、张金若：《FASB与IASB联合趋同框架（初步意见）的评介》，《会计研究》2007年第2期。

［2］汪祥耀等：《国际会计准则与财务报告准则——研究与比较》，立信会计出版社2005年版。

［3］Halsey G.Bullen,Kimberley Crook,Revisiting the Concepts,May 2005.

［4］IASC,The Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,July 1989.

［5］IFRS Press Release,IASB and US FASB Complete First Stage of Conceptual Framework,2010.

［6］SFAC8,Conceptual Framework for Financial Reporting,September 2010.

（编辑 代 娟）

［本文系教育部人文社会科学研究项目《后金融危机时代全球会计变革与中国趋同对策研究》（项目编号：10YJA790176）的阶段性研究成果］