税前扣除政策及税收优惠政策运用

税前扣除政策及税收优惠政策运用

税前扣除的资产损失应是实际处置后发生的损失

《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）对资产损失税前扣除进行了明确，即企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。一年一度的企业所得税汇算清缴马上又要开始了，企业要注意资产损失的扣除事项。

第一，注意区分自行计算扣除范围还是需备案管理。企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。属于由企业自行计算扣除的资产损失主要包括：（1）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；（2）企业各项存货发生的正常损耗；（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（5）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；（6）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。除此以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。因此，企业在发生损失时，首先要对照上述规定，看实际所发生的损失究竟是属于可自行计算扣除范围还是需要报税务机关审批。如果属于自行计算扣除的应及时扣除，避免延误时间；如果不在上述规定以内，则要报税务机关审批后方可扣除。

第二，注意损失报批的时间。（1）损失发生的年度与实际扣除的年度应一致。国税发〔2009〕88号规定，企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。因此，企业应于2011年2月15日前将需要报批税务机关的资产损失及时向税务机关进行申请，损失发生的年度与实际扣除的年度应一致。如，某企业2009年10月25日发生一起事故，价值120余万元的设备发生爆炸，该设备已计提折旧70万元，企业实际发生固定资产损失50万元。对此项财产损失，企业直到2010年6月才请有关单位对此损失进行鉴定和审核，并报主管税务机关确认和审批。这样，企业的该项损失不能在2009年度所得税税前进行扣除，而只能在2010年度扣除，损失了资金的时间价值。

（2）过期未申报扣除的损失处理。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）明确，企业以前年度发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除，但可以追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。所以，企业对于当期的损失应早作处理，属于自行计算扣除类应及时在当期申报时进行扣除，属于税务机关审批类要尽早报批。

（3）损失补偿收益可在以后进行。《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）明确，企业在计算应纳税所得额时已扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。据此，纳税人在发生财产损失时，可先按有关规定将损失进行税前扣除，在实际收到补偿时再确认收入或所得计算缴纳所得税。假设某企业2010年11月购入材料70万元，运输途中发生盗窃，损失计30万元，当地公安机关出具了相关证明，但有关财产保险证明票据不知去向，故未申请税前扣除。2011年7月，公安机关破获该盗窃案，企业保险票据也被发现，获得保险公司20万元赔偿，企业才申请扣除。如果企业及时申请扣除，可在2010年少缴纳企业所得税7.5万元。

第三，注意相关资料的报备及处理。（1）发生属于自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。（2）按规定报税务机关审核的损失，应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

第四，其他注意事项。税前扣除的资产损失应该是实际处置后产生的损失，对于企业未实际处置的减值损失在财务上可以作为利润的减除项，但在企业所得税前则是不能税前扣除的事项。权益法计算的股权投资损失不能在税前扣除。企业无法辨别事项应尽量减除自身责任。企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。

（文/韩萍 梁仁琼 廖永红）

租赁合同提前终止未摊完装修费可税前扣除

甲公司于2007年初租用一个门店，租赁期5年。为适应经营需要，甲公司对门店进行了一定的改造和装修，费用是80万元，会计与税务上均作长期待摊费用处理。2010年底，因该门店面临拆迁而导致租赁合同提前终止，长期待摊费用尚有余额16万元。对这项未摊销完的长期待摊费用余额如何处理，甲公司内部产生了意见分歧。

一种意见认为，未摊销完的装修费应作为资产损失在2010年底前做税前扣除。另一种意见则认为，《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）及《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知》（国税发〔2009〕88号）均采取列举的形式，对企业资产损失税前扣除的审批、认定等事项进行了明确，所列举的资产损失不包括长期待摊费用损失，因此，未摊销完的长期待摊费用余额不能作为资产损失在税前扣除，而应在合同约定的剩余租赁期限分期摊销，即应在2011年底前做税前扣除。到底哪种意见更符合税法规定呢？

笔者认为第一种意见更符合税法规定，即因租赁合同提前终止而未摊销完的装修费，可以作为资产损失在2010年底前做税前扣除处理。理由如下：

首先，未摊完的长期待摊费用余额，税法规定可以作为资产损失处理。对于改变房屋或建筑物结构的装修费，根据《企业所得税法实施条例》第六十八条规定，应按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。这种按支出受益期限确定的税前扣除方法，体现了支出扣除与取得收入的相关性原则。那么，如果合同提前终止，未摊销完的装修费能否作为资产损失处理呢？根据财税〔2009〕57号文件和国税发〔2009〕88号文件所列举的资产损失，其中并不包括长期待摊费用损失，这是否就意味着未摊销完的长期待摊费用不能作为资产损失在税前扣除呢？同样未在上面两个文件列举范围的还有无形资产损失，而在国家税务总局对中国移动通信集团公司的复函，即《国家税务总局办公厅关于中国移动通信集团公司有关涉税诉求问题的函》（国税办函〔2010〕535号）中明确，只要发生的无形资产损失真实存在，损失金额可以准确计量，报经主管税务机关审批、认定后，可以在企业所得税税前扣除。因此，认为未摊销完的长期待摊费用余额不能作为资产损失在税前扣除，这种观点显然是不恰当的。

其次，税法未明确规定的事项，可以暂按财务、会计制度的规定进行计算。因租赁合同提前终止而未摊销完的装修费如何进行扣除，目前税法没有明确的规定。对于税法没有明确规定的事项，《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）明确，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。而会计上，无论是执行《企业会计制度》，还是执行新《企业会计准则》，对租赁房屋的改良支出都作为资产处理。

执行《企业会计制度》的企业，根据《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会〔2003〕10号）规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出，应单设“经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。执行新《企业会计准则》的企业，根据《企业会计准则——应用指南》会计科目说明，以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出应在“长期待摊费用”科目核算。而无论是《企业会计制度》还是新《企业会计准则》，对“资产”的定义都强调了“预期会给企业带来经济利益”。当租赁合同提前解除，已在“长期待摊费用”核算的装修费也将不能给企业带来未来经济利益的流入，会计上当然不能再将其确认为企业的一项资产，而应将其确认为企业当期的一项资产损失。税法对此事项没有明确规定，根据国税函〔2010〕148号文件规定，则可以参照会计上的规定处理。合同解除时，即2010年纳税申报时将该项未摊销完的装修费余额作为当期资产损失在税前扣除。反之，如果将其在2011年继续摊销，则会被认为是与当期收入无关的支出而不被允许。这里还应注意，根据国税发〔2009〕88号文件的精神，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和需经税务机关审批后才能扣除的资产损失，而文件采取列举的方式明确了可以自行计算扣除的资产损失，尚未摊销的装修费不属于所列举的可自行计算扣除的资产损失，因此企业在纳税申报时应向主管税务机关提出审批申请。

（文/赵新贵）

免税收入认定注意事项

《企业所得税法》规定的相关税收优惠政策，在《税收优惠明细表》中均有体现。其中，《税收优惠明细表》“免税收入”栏目下共有4项税收优惠：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入；其他。本文从税收优惠政策应用的角度出发，对《企业所得税年度纳税申报表》（附表五）列示的项目进行系列筹划，通过典型案例揭示其税收风险控制点，帮助纳税人更好地理解和掌握企业所得税优惠政策。

免税收入政策

《企业所得税法》第二十六条规定，企业的下列收入作为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。

《企业所得税法实施条例》对上述规定中的免税收入进行了细化。其中，国债利息收入是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。《企业所得税法》第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。财政部、国家税务总局《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）规定，非营利组织取得的下列收入为免税收入：接受其他单位或者个人捐赠的收入；除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；财政部、国家税务总局规定的其他收入。

［例］市区某物流公司是2008年底成立的内资企业，2009年度主要发生如下经济业务：（1）当年取得公路运输收入800万元，对外打字复印收入20万元，门面房出租收入20万元。另取得国债利息收入10万元，对境内非上市公司的投资收益50万元。（2）全年营业成本450万元，营业税金及附加28.60万元，发生销售费用50万元，管理费用100万元（准予列支80万元），财务费用40万元，营业外支出中列支通过青少年基金发展会向农村义务教育捐款10万元，税收罚款8万元，滞纳金2万元。（3）经审核，公司当年利润总额211.40万元。允许税前扣除的销售费用50万元，管理费用80万元，财务费用40万元，营业外支出10万元。

根据上述资料，计算该公司2009年度应该缴纳的企业所得税。

分析：（1）公司2009年的销售（营业）收入=800（提供劳务）+20（其他业务收入）+20（其他业务收入）+10（免税收入）+50（免税收入）=900（万元）；（2）公司当年应纳税所得额=900（收入总额）-（10+50）（免税收入）-450（成本）-28.60（税金）-50（销售费用）-80（管理费用）-40（财务费用）-10（营业外支出）=181.40（万元）；（3）应纳企业所得税=181.40×25%=45.35（万元）。

从上述该公司企业所得税汇算清缴计算过程来看，一方面，“免税收入”作为收入总额的组成部分，构成业务招待费、广告费和业务宣传费的计提基数；另一方面，对国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等“免税收入”，直接作为企业当年收入总额的减除项目予以税前扣除，体现了“免税收入”全额免征的立法精神。

申报注意事项

将“免税收入”与“不征税收入”、“减计收入”、“减、免税项目所得”、“加计扣除”和“抵扣应纳税所得额”等直接作为纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣除。并且，相关调整的数据通过《企业所得税年度纳税申报表》（附表五）填列反映，最终汇集到年度纳税申报表主表中。这样，无论企业是否盈利，这些项目都可以在当年税前扣除，直接减少所得额或增加当年的亏损额。

税收风险提示

提示一：税法所称国债利息收入，不包括持有外国政府国债取得的利息收入，也不包括持有企业发行的债券取得的利息收入，仅限于持有中国中央政府发行的国债，即国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

提示二：居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税，意味着当投资企业的税率高于被投资企业或被投资企业享受减免税优惠政策时，对投资企业从被投资企业取得的股息、红利收入不需再补征企业所得税，即国家放弃了部分税收收入，这可能引发投资企业向享受低税率或定期减免税优惠的企业增加投资，并通过转让定价等方式向被投资企业转移利润，从而达到规避纳税的目的，影响国家的税收利益。因此，对居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税需要符合以下两个条件。第一，仅限于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。既排除了居民企业之间的非直接投资所取得的权益性收益，又排除了居民企业对非居民企业的权益性投资收益。第二，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月而取得的权益性投资收益。连续持有被投资企业公开发行并上市流通的股票的时间不足12个月的投资，具有较大的投机成分，因而不在优惠范围之内。

提示三：税法所称符合条件的能够享受免税优惠的非营利组织，必须是在成立时依法履行了有关登记手续的组织；必须是从事公益性或者非营利性活动的组织；非营利组织在财产运用、归属、处置等几个方面必须符合规定要求，才能够享受免税优惠，否则不予免税。同时，对从事营利性活动取得的收入则要征税。

提示四：免税收入和不征税收入有区别。免税收入是纳税人应税收入的重要组成部分，只是国家为了实现某些经济和社会目标，在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠照顾，而在一定时期又有可能恢复征税的收入范围。而不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入，这些收入从企业所得税原理上讲，应永久不列为征税范围的收入范畴。如政府预算拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。

（文/缪为民 吴清亮）

分支机构享受低税率如何汇总纳税

案例：甲公司设有A、B、C三个分支机构，其中A在西部地区从事国家鼓励产业享受15%的税率，甲公司和B、C都是25%的税率。2010年第一季度，三个分支机构应纳税所得额分别为500万元、300万元、200万元。根据《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号）规定，总机构统一计算的当期实际应纳所得税额，50%由总机构预缴，50%在各分支机构间分摊预缴，各分支机构再依据经营收入、职工工资和资产总额三个因素及相应权重，计算分摊比例。A、B、C三个分支机构按规定计算出的分摊比例分别为20%、30%、50%。甲公司的汇总纳税计算过程如下：

1、计算划分各机构应纳税所得额：（1）总机构500万元（1000×50%）；（2）A机构100万元（1000×50%×20%）；（3）B机构150万元（1000×50%×30%）；（4）C机构250万元（1000×50%×50%）。

2、按总机构和各分支机构所在地适用税率计算应纳税额：（1）总机构125万元（500×25%）；（2）A机构15万元（100×15%）；（3）B机构37.5万元（150×25%）；（4）C机构62.5万元（250×25%）。

甲公司预缴所得税总额为240万元。

甲公司上述计算的总机构和各分支机构应分摊的所得税额对不对呢？

对于总分支机构适用税率不一致时如何进行汇总纳税，《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（财预〔2008〕10号）规定的处理原则是“分别计算应纳税所得额、应纳税额，分别适用税率缴纳”。此后，国税发〔2008〕28号文件又作了进一步明确，即先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按文件规定的比例和各分支机构三个因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。甲公司的计算虽以该文件为依据，但根据此后相关文件的进一步解释，还要看甲公司是内资企业还是外资企业，因为，内外资企业的汇总纳税的方法和结果是有区别的。

如果甲公司为内资企业。根据《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函〔2009〕221号），总分支机构适用不同税率时，根据国税发〔2008〕28号文件计算的总机构和各分支机构应纳税额，并不是各自应就地预缴税额，而应该将计算出的各机构应纳税额加总后，再按照规定的比例和各分支机构三个因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税额。

如此，甲公司在汇总纳税时就应以国税发〔2008〕28号文件规定的比例和三个因素及其权重为依据，进行两次分配。首先对全部应纳税所得额进行分配，以得出企业应纳税总额；然后对应纳税总额进行分配，以确定各分支机构就地预缴的企业所得税额。那么甲公司的上述处理就只完成了第一步，即计算出了企业应纳税总额为240万元，接下来还应继续对应纳税总额进行分配，以确定总分支机构就地预缴的所得税额：（1）总机构：240×50%=120（万元）；（2）A机构：240×50%×20%=24（万元）；（3）B机构：240×50%×30%=36（万元）；（4）C机构：240×50%×50%=60（万元）。

这种计算方法既可防止企业将利润由高税率地区向低税率地区转移，也有利于均衡各地税收利益。

如果甲公司为外资企业。新税法实施前，外资企业以法人作为纳税主体，但根据《关于外商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》（国税发〔1997〕49号），外资企业设在我国境内的从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构，其生产经营所得应适用该分支机构所在地同类业务企业适用的税率，由总机构汇总缴纳所得税。如果A是在2007年3月16日之前设立的且依据原外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠，同时符合《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》所列政策条件的，根据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号），A可以单独享受企业所得税过渡优惠政策。优惠过渡期结束后，再统一依照国税发〔2008〕28号文件的相关规定执行。

如此，A单独适用减低税率优惠过渡政策，就地预缴所得税为500×15%×50%=37.5（万元），甲公司汇总缴纳的所得税为500×15%+（300+200）×25%=200（万元），总机构分摊50%即100万元。由于B和C适用税率相同，B和C就地预缴所得税额为（300+200）×25%×50%=62.5（万元）。可见，分支机构同样享受低税率优惠，但情况不同，其汇总纳税的方法和结果也明显有差异。

（文/周忠明赵新贵）

（转载自《中国税务报》）

（综合整理 熊年春）